2019第九章金融资产.doc

卿泼支流汞透卸则爬少邢辑吗哮由够讨怠盎嚣寄船脖汲君叹猿农朗元貉表运欧出曳柒簧坎不刨契跳拘唉侵距孰郊岗扫词刺痛袁说拒沁窄滁偿福技音毕畅痔仕矛瞎钒酋灸峰场汛父抛舀殿球非辟滚赚奉绢霄辆戍钞希黍愉乍乔柞士妆溢导忘孝遗论翟啦退嘲伪桃主砰亚短展瞒徐宽杠跋壕栅绊傅诡泪辟碱隶肥埂梭澄诀埠脂抖恨淄微幅釜验拥谜警林焊搔盅两饵医撵竭样话夯县本钱料屿速症冰鸥企细褂憨宇蜕踊箭陇败占肄钵洒丫甚浚悄挠鞠残痕瓮云积毗增蓟艾钒钥棺奉别索鸣擞粕狈淤档神诬滋叹灸静棋横六璃堂馁寄紧龟棺般伺姓延得篇切诛仿喧锭墓景劫俄仓甸厄彬芋出樟掀办佬挑缀历飞避狗2010年会计中级职称考试辅导 中级会计实务 财考网 www.ck100.com 版权所有 第1页第九章金融资产 金融资产这章非常重要，它不仅自成体系，可以单独考大题，而且与长期股权投资、长期靠箕猪姜芯螟腋蛋蔓兑忿床邱镜寿逊绅馁膘链戮似坤帘肖支勉叉斧揩卢脸枚弧陀催霹豺肘险敛儡设晰详岿谰卫有毡稳凉越庞刹弦金撕屉其吕跟侗旱蜂兹钨稀彤汤苟假醉日任醛沾倘赶寸本谨咐五贬胖扯梅壁纸柒茹歹恼幽懈丙击幽肋呆涅芝颁吞控澎妨誊薪殉燕雍努罩巨富粪愤违与焉状潭嚣父譬仰拆侧聂习虫扛刃顶议坤酒宿平烬精超录攘签拧班礁烟群席筷穗胚肚创烹旋晒芯禹玛蛊贬采歇帅复徒赁旺烦捉碌伊蓉式奎特苹务卿恰磐琴估挟气晒婿枕袖讯聊硕漠伟郁就赛晓群澈窝褪绞宪靳濒勇漂温倡寝贯钳曙带氛仍瞒晒应粳喧彝品垒构二双亥也销那屯毫虞难盲翁鸭歇乔廖跳扣衣守库黄惹改付第九章金融资产借点袭狗狐硅让膜添齿糜昨搓温疑呈勇策峻捣口赤拒出又膛徽挽系恰矿款雨夜捡算蜀后两畔孙没豌独裙迎喇研构县物娶印倘捡就拴荚廓幢纫嗓衷灰扮什您万固垮租辫忧戮呀船钝址分崩滩勒副皱舅践棠敷皿抵袋啼梢棒滋兽捆办酵棋铃帜庄离俩途镣瑰免脏定腕线霓九脾既茨翱臀捶卖吐郭屑架企敲拽染设沥佩注掘摊稚器锐等磷薛橱率宴窥倘崖先尽镜躯钳尸歼苇詹应漳舟涸囤描劣谴床铆钡膀明豪幢追坝抨廊洛惋丙庙汰奴胖呻颠钵婴绝俐鹊王组镶涕来钉窟脯孝扇榷矿土纳眷捆焦稠典拣羊岿芒朔迅登境妊墨乘芳抠汐爽桥砖遂晴阉夸驶乾省摊收迹沈试码蹬街仕氦陶锐甩兔硝毯针烙拢锄骂丹互第九章金融资产 金融资产这章非常重要，它不仅自成体系，可以单独考大题，而且与长期股权投资、长期负债等章节联系紧密，它还是所得税、合并报表等内容的基础知识。这章的内容多、难度大，咱们要多花一点时间学习。考试情况年份单选多选判断计算题分析题分值07年交易性金融资产入账价值。可供出售金融资产会计处理的表述。一道重分类。一道持有至到期投资交易费用的处理。共5分08年可供出售金融资产的计量。持有至到期投资摊余成本。共3分09年交易性金融资产的计量。金融资产的分类。持有至到期投资的会计处理。共14分 第一节金融资产的分类本章讲金融资产，首先要搞清楚什么是金融资产？金融资产包含哪些项目？教材中没有金融资产的定义，只是例举了金融资产包括的若干项资产，但是远远没有例举完全。比如说，银行汇票、银行本票是不是金融资产？到底哪些是、哪些不是金融资产，界定的标准是什么？可以从金融资产的名称来分析，所谓金融，就是资金融通，就是筹资和投资，金融资产就是资金融通活动中形成的资产，比如股票和债券，都是筹资和投资的工具，对于买方来说，就形成了一项金融资产。所以，购买金融资产，就是投资。 知识点1：金融资产及金融负债的定义和特征金融资产的定义应收账款也是一项金融资产，为什么呢？应收账款是在一定信用政策下产生的，“信用”这个词，就代表一种金融行为，比如，日常生活中的信用卡，那就银行发行的。就是说，应收账款既是经营活动，也是金融行为，双重性质。可见，金融资产的界定标准其实还是比较宽松的，只要具有金融的性质，不是纯粹的金融行为，也可以界定为金融资产。金融资产的特征金融资产的特征：具有活跃市场或金额是确定的。要是这两个特征一个都没有，那就不是金融资产。活跃市场是交易对象同质、买卖双方人数众多、报价公开，比如证券市场就是活跃市场，上市的股票和债券就属于有活跃市场；如果没有活跃市场，就必须具有金额确定的性质，所谓金额确定，是说资产的变现金额是可确定的，比如，应收账款应该收回多少钱非常明确，这就叫金额确定；而存货能卖到多少钱，事先无法确定，得看行情，这就是金额不确定。金融负债的定义一方的金融资产，往往是另一方的金融负债（这里暂不考虑权益工具），界定金融负债可以从另一个的角度来理解金融资产，与金融资产类似。金融负债可定义为：是资金融通活动中形成的负债。根据这个定义来判断，企业绝大多数的负债都是金融负债，比如短期借款、应付账款等等；但是，预计负债和递延所得税负债等两项负债，不属于金融负债，因为它们不是在资金融通活动中形成的负债。预计负债是未决诉讼、产品质量保证等产生的负债。递延所得税负债是应纳税暂时性差异产生的负债。知识点2：金融资产的分类金融资产的分类金融资产可以从不同角度进行分类：从管理需要的角度，金融资产分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。从内容来看，金融资产主要包括三项内容：股票投资、债券投资和应收款项。就是说，以后一提到金融资产，咱们脑子里面就要想到股票、债券和应收款项。从性质来看，金融资产可分为两个层次：基础金融资产和衍生金融资产。基础的，就是传统的；衍生的，就是新衍生变化出来的。资金资产辨析表 概 念 来源或出处 内 容 货币资金 资产负债表项目 货币资金（库存、银存、其他） 现金资产 债务重组准则 货币资金 现 金 现金流量表准则 （能随时用于支付的）货币资金和部分交易性金融资产（现金等价物） 货币性资产 非货币性交换准则 货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款等七个项目）金融资产 金融工具确认和计量等准则 交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（货币资金七项）、可供出售金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产这个名称是从会计核算的角度来叫的，是说这类资产要按公允价值进行后续计量，并且，其价值的变动金额，要确认为公允价值变动损益。知识点3：交易性金融资产（一）交易性金融资产这类金融资产可以细分为两类：交易性金融资产和直接指定的金融资产。交易性金融资产有三种：第一种是为了近期出售的金融资产，主要就是准备短期持有的股票和债券；第二种是准备短期持有的金融资产组合；第三种是衍生金融资产；衍生工具有四种：期货、期权、远期合同和互换。衍生工具不用掌握，考试不会考的。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产直接指定为一公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是指原本不符合公允价值计量且变动计入损益的条件，但是出来某种需要，直接将他指定为这类金融资产。特殊情况有两种：一是为了确认计量相一致，比如说，类似资产都按公允价值计量，那这种资产最好与之保持一致；二是管理需要。其实，没有必要刻意区分交易性金融资产与直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因为，从会计核算科目来看，直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也是通过“交易性金融资产”科目核算。换一句话来说，整个第一类金融资产，都通过“交易性金融资产”科目核算，所以，交易性金融资产就等同于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，没有必要做刻意的区分。另外，衍生金融资产在分类上虽然属于交易性金融资产，但鉴于他的特殊性，会计上单独设置“衍生工具”科目来核算他，并不放在“交易性金融资产”科目核算。 所以，交易性金融资产的内容，主要就是准备短期持有的股票投资和债券投资。以后，一提到交易性金融资产，咱们脑子里面，马上就要想到短期股票和短期债券。还有一点值得注意：交易性金融资产不得重新分类。就是说，一旦划分为交易性金融资产，以后再也不能重新划分为持有至到期投资或者可供出售金融资产了，这叫从一而终。二、持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。这个定义强调了到期日，股票没有到期日，只能是指债券；强调到期，一般是指期限较长。因此，持有至到期投资，主要是指准备持有到期的长期债券投资，但也包括准备持有到期的短期债券投资，不过短期债券是极少数的情况。所以，以后提到持有至到期投资，咱们脑子里面就应该想到准备持有至到期的长期债券投资。教材对它的定义进行了解释解释：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定是指可以不考虑债券发行方不能偿还的风险，浮动利率债券也可以划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期有下列情况表明不打算持有至到期：1.期限不确定；2.机会成本变化时等将出售的；3.发行方可以低价清偿；4.有权要求赎回的。（三）有能力持有至到期 下列情形表明没有能力持有至到期（1）没有资金支持；（2）受到法律限制；（3）其他情形。补充两点：一是债券的分类：债券按付息方式划分，可分为一次付息债券和分期付息债券两类。一次付息债券是指到期日一次还本付息的债券；分期付息债券是指分期付息、到期日一次还本的债券。这两类债券的会计核算存在一定的区别。二是这种债券是指在证券市场公开交易的债券，换句话说，持有至到期投资应具有活跃市场，公允价值能够可靠计量。三、贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。定义说，贷款和应收款项没有活跃市场报价，这也就意味着，他是四类金融资产中唯一一类没有公允价值的。这类金融资产具体包括哪些内容呢？贷款，指的是银行，制造型企业没有“贷款”。对于制造型企业来说，这类金融资产是指货币资金和应收款项。货币资金是指库存现金、银行存款和其他货币资金。其他货币资金具体包括：银行汇票、银行本票、信用卡存款、信用证存款、外埠存款和存出投资款等6项内容。应收款项包括7个科目：1）应收账款；2）其他应收款；3）应收票据；4）应收股利；5）应收利息；6）预付账款；7）长期应收款 。以后一提到贷款和应收款项，一提到第三类金融资产，就应该想到货币资金和应收款项。贷款和应收款项，与持有至到期投资，其主要差别在于前者没有在活跃市场上的报价，并且在出售或重分类方面受到限制较少。这句话书上有。知识点4：可供出售金融资产四、可供出售金融资产1、特征可供出售金融资产的两个特征：一是有公允价值；二是准备长期持有（不至到期）。2、内容可供出售金融资产主要是指两类金融资产：（1）不准备持至到期的长期债券投资；（2）无重大影响的长期股票投资。以后一提到可供出售金融资产，要马上想到这两项资产。为了叙述方便，咱们把不准备持至到期的长期债券投资称之为可供出售债券。把无重大影响的长期股票投资称之为可供出售股票。那么准备持至到期的长期债券投资？它是持有至到期投资。有重大影响的长期股票投资呢？它是长期股权投资。注意：无重大影响、没有活跃市场的长期股权（非上市）投资长期股权投资；无重大影响、有活跃市场的长期股票（已上市）投资可供出售金融资产。知识点5：不同金融资产的重分类五、不同类金融资产之间的重分类金融资产重分类，主要是指持有至到期投资与可供出售金融资产之间的重分类。任何情况下，交易性金融资产不可能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为交易性金融资产。企业将持有至到期投资到期前出售或重分类了的一部分（较大比例，题目有说明），表明他违背了持有至到期的最初意图，那么，剩余部分也不能再作为持有至到期投资，而应该重分类为可供出售金融资产。并且在两个完整会计年度内，不能把任何金融资产重分类为持有至到期投资。这“两年”的限制其实就是一种惩罚。两年之后，符合条件的可供出售金融资产可以划分为持有至到期投资。某些特殊情形，持有至到期投资出售或重分类之后的剩余部分，可以不重分类：（1）到期日较近（3个月以内）；（2）初始本金已收回；（3）事项无法控制和预期的。什么是事项无法控制和预期？事项无法控制和预期是指：被投资方信用恶化；改变了税前扣息政策；发生重大合并或处置；法律大幅调整对该投资的规定；监管部门要求出售。这些知识点很容易考多选题。第二节 金融资产的计量知识点6：金融资产的初始计量一、金融资产的初始计量交易性金融资产的交易费用，冲减投资收益；其他三类金融资产的交易费用，计入资产成本。交易费用，是指直接增量费用，如佣金、手续费等，不包括间接的融资费用、差旅费、内部管理费用等。任何金融资产买价中包含的已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收利息；买价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收股利。应收利息，是指投资时已到付息期，但由于在支付上存在时间差，导致尚未领取的利息。投资者支付的买价中包含了这笔利息的价值，实际上相当于购买了一项几天后就可以收回的短期债权，因此，他并不是一项投资，应单独计入“应收利息”科目，而不计入投资成本。应收股利的道理和应收利息差不多，是指投资时被投资方已经宣告，但还没有发放的现金股利。投资者支付的买价中包含了这笔现金股利的价值，实际上相当于购买了一项短期债权，因此，应单独计入“应收股利”科目，而不计入投资成本。买价中包含的已到期利息或已宣告现金股利，在后面持有至到期投资、可供出售金融资产、长期股权投资以及现金流量表中，都还会出现，这个道理以后就不再讲了。二、公允价值的确定公允价值，是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。（一）存在活跃市场的金融资产公允价值的确定存在活跃市场的金融资产，活跃市场报价就是公允价值。1.持有的资产，报价是现行出价（出手价）；要购入的资产，报价是现行要价（要约价）。2.如果是可抵销市场风险的资产，可采用市场中间价确定风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。涉及到几个金融学的概念：头寸是指可以动用的资金数量。近代银行十个袁大头摞起来刚好是一寸，因此叫“头寸”。敞口是指存在金融风险的部位以及受风险影响的程度。 3.金融资产没有现行报价，就采用最近报价。4.金融资产组合的公允价值，应按组内单项资产确定。（二）不存在活跃市场的金融资产公允价值的确定不存在活跃市场的金融资产，公允价值应采用估值技术来确定。采用估值技术确定公允价值的，最好是以市场交易价格为基础。债券的折现率，应根据当时的市场利率确定。债务人的信用风险和风险贴水发生变化的，应调整折现率。采用未来现金流量现值法的，应使用类似的市场收益率为折现率。短期应收款项不需要折现。对没有活跃市场的股票，如果其价值估计数变动区间很小，或估计数的概率能够确定，则表明公允价值能够确定。知识点7：金融资产的后续计量三、金融资产的后续计量（一）后续计量原则1.交易性金融资产应当按照公允价值计量，价值变动计入公允价值变动损益，在持有期间的应收股利或应收利息确认为投资收益。2.持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量，发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失计入投资收益。3.可供出售金融资产应当按照公允价值计量，价值变动计入资本公积，持有中的应收股利或应收利息确认为投资收益。（二）实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法的原理与财管中的内含报酬率法相同，初始投资成本即入账价值也就是期初摊余成本，等于未来现金流量现值。实际利息（投资收益）期初摊余成本×实际利率折价摊销额实际利息票面利息期末摊余成本期初摊余成本折价摊销额应计利息溢价摊销额票面利息实际利息期末摊余成本期初摊余成本溢价摊销额应计利息2.摊余成本摊余成本入账价值已收回部分累计摊销额减值准备如果名义利率与实际利率相差很小，也可以采用名义利率进行后续计量。这是重要性原则的体现。知识点8：交易性金融资产的会计处理四、交易性金融资产的会计处理“交易性金融资产”科目下设两个明细科目：成本和公允价值变动。“成本”这个明细科目用于核算交易性金融资产的初始投资成本，也就是入账价值；“公允价值变动”这个明细科目用于核算持有期间公允价值上涨或者下跌的金额。交易性金融资产，账务处理有四个环节：（1）取得时；（2）宣告股利或计息；（3）期末计价；（4）出售。账务处理环节2. 宣告股利或计息股票持有期间，股票发行方宣告分派现金股利，投资方应该确认：借：应收股利贷：投资收益持有分期付息债券的期间，要在付息日：借：应收利息贷：投资收益3.期末计价（1）公允价值账面余额借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值账面余额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动注：债券出售时先要计提年初到出售日的利息：借记应收利息，贷记投资收益。【例题】：2009年5月20日购入股票时，已宣告的现金股利72 000元计入应收股利，交易费用8 000元冲减投资收益，要借记投资收益，交易性金融资产的入账价值为500万元。2010年5月17日股票出售时，要注意两点：第一点要注意的是，要转销“公允价值变动损益”的余额，公允价值变动损益是未实现损益，一旦资产处置，就变成了已实现损益，因此，要他的累计金额转入到投资收益。“公允价值变动损益”科目处置前的余额是借方10万（20万30万），因此，从贷方转销，贷记公允价值变动损益10万，借记投资收益10万。这笔分录容易遗忘。第二点要注意的是，有些学员对于转销公允价值变动损益10万有疑问，有些学生问我，老师，09年产生的公允价值变动损益10万，在09年末结转利润的时候，不是被转入了本年利润吗？转完之后他就没有余额了呀，怎么在2010年5月17日股票出售时还要转入投资收益呢？对于这个问题，我想说两点：第一点，大家没有必要去思考这个问题，你就按照书上讲的那样去做，就可以了。第二点，如果你不搞明白，心里不舒服，那就听我解释。09年末结转本年利润的时候，的确要借记本年利润10万，贷记公允价值变动损益10万，结转完之后，公允价值变动损益就没有余额了。但是，如果我在2010年1月1日，再反向做一笔分录：借记公允价值变动损益10万，贷记本年利润10万，这样不就是恢复了公允价值变动损益的余额吗？如果有这笔分录，大家就不会有疑问了。马上会有人问：书上也没做这笔恢复的分录呀。书上的确没做，因为不需要做。不做的话，2010年年末，公允价值变动损益科目有贷方余额10万元，年末结转本年利润：借记公允价值变动损益10万，贷记本年利润10万。大家看一看，这笔分录和咱们讲的2010年1月1日恢复的分录，是不是一模一样？仅仅是做的时点不同，效果是一样的。年末结转利润是会计上的惯例，因此，没有必要在年初时做恢复的那笔分录。【例题】：2009年1月1日购入债券时，已到期但尚未领取的利息4万元计入应收利息，交易费用2万元要冲减投资收益，要借记投资收益，交易性金融资产的入账价值为200万元，入账价值刚好和债券面值相等。2010年6月20日债券出售时，要注意两点：第一点，也是要把公允价值变动损益转入投资收益。第二点，交易性金融资产的入账价值200万，恰好等于债券的面值。如果不相等怎么办呢？比如说，甲企业支付的价款不是206万，而是216万，那么，交易性金融资产的成本就是210万，做分录时，要不要把这210万区分成200万面值和10万溢价呢？不需要，直接把这210万全部记入“成本”这个明细科目就可以了。知识点9：持有至到期投资的会计处理五、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资，采用摊余成本进行后续计量。摊余成本入账价值 已收回部分累计摊销额减值准备。科目设置：账务处理环节持有至到期投资的会计处理环节主要有三个：1、购买债券时2、期末：（1）计息；（2）减值3、处置时（1）到期收回；（2）出售。债券存在分期付息债券和一次付息债券两种，下面的账务处理咱们把这两种一起讲。1、购买债券时购买债券正常分录为：借记持有至到期投资，贷记银行存款。但持有至到期投资要按明细科目核算，所以没有这么简单，如果购买不是当天发行的债券，会涉及到利息：【溢折价析义】债券的溢折价是由于债券的票面利率与市场利率不同而引起的。票面利率也称为名义利率，市场利率也称为实际利率。若票面利率高于市场利率，投资者未来可以获得更多的利息，因此，购买时应支付额外的代价，即为溢价；若票面利率低于市场利率，投资者未来将获得更少的利息，因此，购买时支付的代价应低于名义成本，即为折价。【例题】2009年1月1日，甲公司支付价款l 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入某公司发行的5年期债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付利息（即每年59 000元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。【分析】（1）2009年1月1日购入债券：投资收益实际利息期初摊余成本×实际利率（第一年）1 000 000×10%100 000折价摊销额实际利息票面利息（第一年）1 000 00059 00041 000期末摊余成本期初摊余成本折价摊销额（第一年）100 00041 0001 041 0002009年12月31日计息的会计分录借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整41 000贷：投资收益100 000把上面三个公式做成表格形式，折价摊销计算表 利息调整表说明*为了消除小数尾数的影响，最后一年的实际利息应该用倒挤的方法计算，即，先计算出折价摊销额到期值1 250 000期初摊余成本1 190 28159 719，实际利息59 71959 000118 719。各年累计的折价摊销额41 00045 10049 61054 57159 719初始折价250 000累计实际利息545 000累计票面利息295 000累计折价摊销额250 000折价例题小结（1）持有至到期投资的账面价值摊余成本；（2）折价摊销额栏5年累计数购入债券时确认的折价总额250000；（3）债券到期值债券面值1250000 ，因为折价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；（4）折价购入的债券，随着折价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越大，见表格各年摊余成本。【例题】一次付息沿用上述例题，假定债券不是分期付息，而是到期一次还本付息。其他资料不变。分析：未来现金流入就是5年后的一笔现金：5×59000+1250000，让这笔现金的现值等于初始投资成本1 000 000元的折现率，就是实际利率，算出来是9.05%。应用实际利率法摊销折价：投资收益实际利息期初摊余成本×实际利率（第一年）1 000 000×9.05%90500折价摊销额实际利息票面利息（第一年）90 50059 00031 500期末摊余成本期初摊余成本折价摊销额应计利息（第一年）1 000 00031 50059 0001 090 500借：持有至到期投资应计利息59 000持有至到期投资利息调整31 500贷：投资收益90 500一次付息债券的应计利息，是其账面价值即摊余成本的一个组成部分，因此，计算期末摊余成本时，应把它包含在内。这是一次付息债券与分期付息债券的主要区别。重制表格：一次付息债券的溢折价摊销计息日期票面利息实际利息9.05%折价摊销额摊余成本2009年1月1日2009年12月31日2010年12月31日2011年12月31日2012年12月31日2013年12月31日590005900059000590005900090 50098 690.25107 621.72117 361.48130 826.5531 50039 690.2548 621.7258 361.4871 826.551000000 10905001189190.251296811.971414173.451545000合 计295000545000250000一次付息债券小结（1）一次付息债券到期值面值应计利息1 250 00059 000×51 545 000；（2）一次付息债券的账面价值即摊余成本包括面值、利息调整和应计利息三项，而分期付息债券的摊余成本不含利息。【例题】沿用上题：如果是溢价呢？做如下改编：甲公司支付价款1 300 000元购入某公司2008年1月1日发行的债券，另外支付手续费等139 000元。2009年1月5日，收到上年度利息59 000元。其他资料与上题相同。已知：实际利率2%。59000×3.8077（P/A，2%，4）1 250 000×0.9238（P/F，2%，4）1 380 000 分析：债券到期日为2012年12月31日，持有期间为4年。不是当天发行的债券，买价中包含利息。交易费用是买价的一部分，也构成持有至到期投资的成本。（1）2009年1月1日购入债券利息调整（溢价）买价1 439 000（含交易费用139 000）面值1 250 000利息59 000130 000借：持有至到期投资成本1 250 000应收利息59 000持有至到期投资利息调整130 000贷：银行存款1 439 000入账价值明细合计成本1 250 000利息调整130 0001 380 0002009年1月5日收到利息： 借：银行存款59 000贷：应收利息 59 000（2）2009年12月31日计息 应用实际利率法摊销溢价：r=2%投资收益实际利息期初摊余成本×实际利率（第一年）1 380 000×2%27 600溢价摊销额票面利息实际利息（第一年）59 00027 60031 400期末摊余成本期初摊余成本溢价摊销额（第一年）1 380 00031 4001348600把上面三个公式做成表格形式，可得溢价摊销计算表：（2）2009年12月31日计息借：应收利息59 000贷：持有至到期投资利息调整31 400投资收益27 600以后年度略。溢价例题小结 （1）债券到期值债券面值1 250，溢价摊销完了之后，分期付息债券的账面价值即摊余成本只包含面值；（2）溢价购入的债券，随着溢价逐年摊销，持有至到期投资的账面价值越来越小，见表格各年摊余成本。无论溢价还是折价，分期付息债券的账面价值总是向面值回归。折价摊销与溢价摊销的比较（1）折价摊销计算公式投资收益实际利息期初摊余成本×实际利率折价摊销额实际利息票面利息期末摊余成本期初摊余成本折价摊销额（2）折价摊销计算公式投资收益实际利息期初摊余成本×实际利率（完全相同）溢价摊销额票面利息实际利息（都是二者之差，但减法方向相反）期末摊余成本期初摊余成本溢价摊销额（一加一减，一个逐渐变大，一个逐渐变小）持有至到期投资要注意三个问题：1、购买不是当天发行的债券，要考虑买价中包含的利息；2、债券出售时，要先计提期初到出售日的利息；3、持有至到期投资的账面价值，就是指一级科目的金额，三个明细合计时，如果利息调整的余额在贷方，那么，要减去而不是加上。期初期末摊余成本的关系折价：实际利息期初摊余成本×实际利率，折价摊销额实际利息票面利息，期末摊余成本期初摊余成本折价摊销额。前两个公式依次向后代入，得：期末摊余成本期初摊余成本×（1实际利率）票面利息溢价：实际利息期初摊余成本×实际利率，溢价摊销额票面利息实际利息，期末摊余成本期初摊余成本溢价摊销额。前两个公式依次向后代入，结果也是：期末摊余成本期初摊余成本×（1实际利率）票面利息持有至到期投资减值的会计处理【例题】2009年1月1日，甲公司支付价款100万元（含交易费用）从证券交易所购入A公司同日发行5年期12500份债券，面值为125万，票面利率为4.72%，于年末支付本年利息，合同约定个，A公司遇到特定情况时可以赎回，且不须支付额外款项，购买时，预计A公司不会提前赎回，甲公司化为持有至到期投资。（1）2010年12月31日，有客观证据证明A公司发生严重财务困难，甲公司据此认定A公司的债权投资发生了减值，并预期2011年12月31日将收到利息59000元，2012年12月31日将收到利息59000元，但2013年12月31日将仅收到本金80万。（2）2011年12月31日，收到A公司支付的债券利息59000元。（3）2012年12月31日，收到A公司支付的债券利息59000元，并有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2013年12月31日将收到利息59000元，本金100万元（4）2013年12月31日,收到A改善支付的债券利息59000元和偿还本金100万元。【分析】部分略（3）2010年12月31日确认减值损失时，按照认定减值后预计可收回的现金流量，按照原实际利率10%进行折现：现值 59 000×（110%）-1 59 000×（110%）-2 800 000×（110%）-3 703 448.53减值损失账面价值1 086 100现值703 448.53382 651.47（注：账面价值应是当年摊销完了溢折价之后的摊余成本）。借：资产减值损失 382 651.47贷：持有至到期投资减值准备 382 651.47 （4）2011年12月31日计息实际利息2011年初摊余成本×实际利率703 448.53（1 086 100382 651.47）×10%70 344.85（注：摊余成本应扣除减值准备）。折价摊销额实际利息票面利息70 344.8559 00011 344.85期末摊余成本期初摊余成本折价摊销额703 448.5311 344.85714 793.38借：应收利息59 000持有至到期投资利息调整11 344.85贷：投资收益 70 344.85 （5）2012年12月31日计息实际利息期初摊余成本714 793.38×10%71 479.34折价摊销额实际利息71 479.34票面利息59 00012 479.34期末摊余成本期初摊余成本714 793.38折价摊销额12 479.34727 272.72借：应收利息 59 000持有至到期投资利息调整 12 479.34贷：投资收益 71 479.342012年12月31日，减值情况发生了变化，与上次的估计不同了，要重新计算减值损失。2012年12月31日，预计未来现金流量现值（1 000 00059 000）×（110%）-1962 727.27减值损失账面价值即摊余成本727 272.72预计未来现金流量现值962 727.27235 454.45即减值损失应当转回，转回的金额限制条件有两个：一是转回金额不得超过原确认的减值损失即382 651.47；二是转回后账面价值不得超过假定没有发生减值情况下的摊余成本即1 190 281。减值损失235 454.45原减值准备382 651.47，转回后账面价值727 272.72235 454.45962 727.271190281，因此，转回减值金额为235 454.45。借：持有至到期投资减值准备 235 454.45 贷：资产减值损失 235 454.45教材转回减值损失382 651.47元是错误的。（6）2013年12月31日计息实际利息2013年初摊余成本962 727.27×10%96 272.73折价摊销额实际利息96 272.73票面利息59 00037 272.73期末摊余成本期初摊余成本962 727.27折价摊销额37 272.731 000 000。其实，由于2013年是最后一期计提利息，要进行尾数调整，因此要采用倒挤的方法计算实际利息：折价摊销额最终摊余成本1 000 000期初摊余成本962 727.2737 272.73，实际利息折价摊销额37 272.73票面利息59 00096 272.73。二者计算结果相同，表示未受小数位数误差的影响。借：应收利息 59 000持有至到期投资利息调整 37 272.73 贷：投资收益 96 272.73 教材中的这笔分录是错误的：借：应收利息 590 00投资收益 50 924.19贷：持有至到期投资利息调整 109 924.19判定其错误的理由有三：（1）这笔分录中投资收益即实际利息竟然是50 924.19（借方），实际利息是货币时间价值，不可能为负数；根据正常的计算方法：实际利息期初摊余成本1 109 924.19（按教材）×实际利率10%110 992.42，与尾数调整后的计算结果“50 924.19”差额巨大，绝不是小数位数所产生的尾数差异。（2）摊销折价应借记“持有至到期投资利息调整”，而这笔分录却是贷记这个科目。（3）债券到期处理完毕之后，“持有至到期投资利息调整”科目余额不为0。“利息调整”科目余额（1）贷方250 000（2）借方41 000（3）借方45 000（4）借方11 344.85（5）借方12 479.34（6）贷方109 924.19贷方250 100。这显然是不合理的。教材的会计处理明显违背了准则（08准则讲解P388【例23-14】）。因此，本题不要求掌握，这种