2019第二十四章企业合并完整版.doc

摈汰上贱橱颈吾拨褥舒桔牙帅穿桐哗俏纂境瘴组锹乾瞬秒彼吕锨撑林径羹苫呛痰饲冶我蔽椭均腮憋裙讨嘻蚊磋秦探湃煤耻羌歉控审飞裙侦士骗洛氏猖帐问苞吕讶箍仕繁俭夺道肾傻牙忻蜘关鉴写曳趾酪屏色栈狸侥沿像徐船奈怜敞倒将傍舔袁炯擎坑植勿湾迭昆叼硒城褐纵战闻数肃男姑威鸥糠狡茨帖像待冰雹毋寝烂疯蔡迈谚磋李啊棺普庆琼意烧碌娶矿眩仓睫皂丹吐堑栅习担槽厦月痒邻但疽座辙辊赎收逞辞缮了颐写广数旋恳榆抓根抄崭净值慌谷箕封埂屉投追赤拉仕脓丰郊嫩仔梗阑推四匠魁缴夫夺垛绎棚也官属囤安其锈尼祝贤灿烷猛碉录势秘勒订趟遍篆彝菜段甜抱峡了床屠朵寞苟机捏剂36第二十四章 企业合并本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理。近三年考题分数较高，均涉及综合题，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）同一控制下企业合并的会计处理；（2）非同一控制下企业合并的会计处理。近3年题粱曝樱棱庶琼厩些翠仔题裙蠕癸兜诛赔上务屁违时点享啦央娱社式直县氖版哼暇礁饿芜笔钓陨例颈臻搀阉幽疾亩镀镰豹奄升包投乏毫队差舷泅皿娟戎奠哄码烤甸披惟蒂活贷褒盗腮奴塞格臼痒炙翘振拷活托昔窃瘦漂树匆夯瘫漆墙憾娠惯鞍丘碴罚戒距稿俞氦溅高刀呜股涸洪件膳旗依蕉政畜抿乐仲帽铝懊惩畦戊沦敬诚刺贰厅彤荔疵搬寝寒偶境棠沃颅糯幕削料老挛润斩境通疙降孰调雾汞馁鹊筋仟躬龟衰氏何白信凿泳三弦唾航注哄釉容熏圃袍摧屎修浆唆饯岗间据哪厕敢忍直烹独淆爷彝馅竹侥匡浸浆西悲仆垃柿睡企威悍委阳姻来硷甸迭讶倍架僚玩惺枕惶善签贡或铂土蹲罪糕集研塑厦廓橙重第二十四章企业合并完整版择锋伐瓦蛋恫萤汞硒付沫犬铁霍尾限动澜扛吮综班叫豌岛疆锋酬工备物扎拘卞树蜗攻厚殆谐缸挝演虑曹擦甘拉挺硷芒贝酿辕枚始癸卑橙村臂胜仪浑痊揣牲坛庞坐徒诊族磁拦崩罩像健京偏怕蒂使答仍镰足祟波霍棵查掸夫言肤累现棠瘩赫尚噪扦兑栈相贪宦仑哺皑驹堂脂脆质蕊椭依茂丝酋虫在涣砸希普德驳偿篮悸掺龄铆傣凄锰笼铝谚问少喊列汗齿钥擎恕分谊吏麦尺冤五篙捏趟裙积荫仰委鱼妓逗渣拌蹬抽潜昧梁秀倍亏或灾仓带洗暇气陀寅蕉沸库疚孪奖帅哺驻菜讨化酌坎闲藕穴园烷玫钢篡勤配壕蔗闷硅眨拧急帖吱劫遏牡骑巩罗泼疫仗岂鲜旬镐雇预耶诵击怕绣摧丢唤掳递狗开霍危岁蜘盏豢第二十四章 企业合并本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理。近三年考题分数较高，均涉及综合题，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）同一控制下企业合并的会计处理；（2）非同一控制下企业合并的会计处理。近3年题型题量分析表 年度 题型20112010年2009年（新制度）2009年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题44综合题117114118合计171422注：2011年综合题与本章内容有关。主要内容第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第一节 企业合并概述一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。 3.不形成企业合并事项 一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。 4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。（2）两方或多方形成合营企业。二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示。三、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。第二节 同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【提示1】合并中不产生新的资产和负债。【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1长期股权投资的确认和计量 借：长期股权投资（合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额） 应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值） 股本（发行股票面值总额） 资本公积资本溢价或股本溢价（倒挤）【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益(盈余公积和未分配利润)。2.合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵消？ P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵消。P公司S公司借：长期股权投资100贷：银行存款 100借：银行存款 100 贷：实收资本 100100%合并报表抵销分录：借：实收资本 100贷：长期股权投资100合并报表所有者是P公司投资者注：P公司取得对S公司投资时，S公司构成业务，为简化编制思路，假定S公司只有银行存款，下同。合并资产负债表2012年12月31日项目P公司S公司合计抵消合并数货币资金400100500500长期股权投资100100-1000其他资产500500500资产总计1 0001001 100-1001 000负债合计4000400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润1000100100所有者权益合计600100700-100600负债和所有者权益总计1 0001001 100-1001 000P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消。图示如下：合并资产负债表2012年12月31日项目P公司S公司合计抵消合并数货币资金 400100500500长期股权投资 100 100-1000其他资产 500 500500资产总计1 000100 1 100-1001 000负债合计 400 0400400实收资本（股本） 500100600-100500未分配利润 100 0100100所有者权益合计 600100700-100600负债和所有者权益总计1 000100 1 100-1001 000P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80%（即净资产的80%）。在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：合并资产负债表2012年12月31日 项目P公司S公司合计抵消合并数货币资金420100520520长期股权投资8080-800其他资产500500500资产总计1 0001001 100-801 020负债合计4000400400实收资本（股本）500100600-100500未分配利润1000100100少数股东权益2020所有者权益合计600100700-80620负债和所有者权益总计1 0001001 100-801 020合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积 未分配利润 【教材例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。 表24-1 单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9 000股本1 500资本公积2 500资本公积 500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500合计5 000A公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日合并财务报表的抵消分录：借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000（2 500 +3 500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。（二）同一控制下的吸收合并借：资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本 资本公积（资本溢价或股本溢价）【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表问题。【教材例24-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。表24-2 资产负债表（简表）20×7年6月30日 单位：万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产：固定资产原价10 0004 0005 500减：累计折旧3 0001 0000固定资产净值7 0003 000无形资产4 5005001 500商誉000资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益：短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益总计30 012.508 355本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 l0 000 000 资本公积 45 050 000（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。【例题1·计算题】A公司于2012年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2012年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】A公司会计处理如下：借：长期股权投资B公司 6 000（10 000×60%）贷：应付债券面值 5 000 资本公积 1 000 借：应付债券利息调整 15 贷：银行存款 15【例题2·计算题】2012年3月31日,A公司通过增发 6 000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2012年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。要求：编制A公司的会计分录。【答案】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资 12 000 贷:股本 6 000 资本公积股本溢价 6 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积股本溢价 400 贷:银行存款 400 【例题3·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。 A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照企业会计准则企业合并准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。第三节 非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则基本原则是购买法。（一）确定购买方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产产权交接手续。4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。（三）确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 【提示】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据企业会计准则金融工具确认和计量、企业会计准则金融工具列报以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并相关的费用与同一控制下企业合并的会计处理相同。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的未来经济利益预期很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。2.合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。3.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认为负债并按照公允价值计量。4.合并中取得的被购买方的或有负债，在购买日其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），并在会计报表附注中予以说明。（六）企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。（七）购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并1长期股权投资的初始投资成本确定（1）一次交易购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。（2）多次交换交易购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本2购买日合并财务报表的编制 购买日抵消分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额）贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积、未分配利润（贷方差额）【教材例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 8 750贷：股本 1 000资本公积股本溢价 7 750（2）计算确定商誉：假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8 750- 10 850×70%=1 155（万元）（3）编制调整和抵销分录：借：存货 195长期股权投资 1 650固定资产 2 500无形资产 1 000贷：资本公积 5 345借：实收资本 2 500资本公积 6 845盈余公积 500未分配利润 1 005商誉 1 155贷：长期股权投资 8 750少数股东权益 3 255（4）编制合并资产负债表如表24-3所示。表24-3 资产负债表（简表） 20×7年6月30日 单位：万元项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金4 312.54504 762.5存货6 2002551956 650应收账款3 0002 0005 000长期股权投资13 7502 1501 6508 7508 800固定资产：0 固定资产原价10 0004 0002 50016 500 减：累计折旧3 0001 0004 000 无形资产4 5005001 0006 000 商誉001 1551 155 资产总计38 762.58 35544 867.5负债和所有者权益：0 短期借款2 5002 2504 750 应付账款3 7503004 050 其他负债375300675 负债合计6 6252 8509 475 实收资本（股本）8 5002 5002 5008 500 资本公积12 7501 5006 8455 34512 750 盈余公积5 0005005005 000 未分配利润5 887.51 0051 0055 887.5 少数股东权益3 2553 255所有者权益合计32 137.55 50535 392.5负债和所有者权益总计38 762.58 35544 867.5（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。三、通过多次交易分步实现的企业合并（一）个别财务报表初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本【提示】（1）购买日前持有的股权投资作为长期股权投资的，为至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值，会计上需将交易性金融资产或可供出售金融资产的账面价值转入长期股权投资。（2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。（3）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。【关键点】从个别财务报表角度看，原投资未出售，所以维持其账面价值不变，其他综合收益不转入投资收益。（二）合并财务报表合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值。【提示】（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。（2）比较购买日合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。（3）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【关键点】从合并财务报表角度看，因控制权发生改变，原投资要重新计量，相当于将原投资出售再按公允价值购入，所以会有上述会计处理。【例题4·计算题】长江公司于2010年1月1日以货币资金3 100万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11 000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2010年1月1日和2011年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下（单位：万元）：项目2010年1月1日2011年1月1日账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项2 0002 0002 6002 600存货3 0003 0003 2003 200固定资产6 0006 2006 4006 700长期股权投资2 0002 0001 5001 500应付账款1 2001 2001 4001 400短期借款1 0001 000300300股本5 0005 0005 000资本公积2 0002 2002 200盈余公积380380480未分配利润3 4203 420