2014年新企业会计准则讲解.ppt

2014年新企业会计准则解读,目 录,第一部分 新一轮会计准则改革的背景 第二部分 具体会计准则讲解 1、长期股权投资 2、职工薪酬 3、合并财务报表 4、公允价值计量,第一部分 新一轮会计准则改革的背景,一、国际财务报告准则的全面改革和修订,1.2011年发布了一系列会计准则 （1）公允价值计量准则； （2）合并报表、合营安排及其披露一揽子会计准则； IAS10号、11号、12号、27号、28号 （3）修改了财务报表列报； （4） 其他综合收益列报； （5）IAS19雇员福利； 【提示】生效日期2013年1月1日。,一、国际财务报告准则的全面改革和修订,2.近三年正在进行“四大项目”重大改革 （1）金融工具； （2）租赁； （3）保险 （4）收入 3.2012年启动财务报表概念框架改革 计划用三年时间完成。 4.农业会计、通货膨胀会计、费率管制会计也要进行重大改革。,二、我国应对国际会计准则改革的措施,1.持续趋同 2005年10月 实质性趋同 趋同是方向 趋同不是静态 与国际准则保持同步 方便企业走出去,二、我国应对国际会计准则改革的措施,2.与主要国家、地区实现等效的需要 与欧盟已实现等效 与香港地区已实现等效 A+H 12家 香港公会、港交所证监会要求,三、我国会计准则的修订情况,1.2014年修订或新发布了8个具体企业会计准则及基本准则 （1）CAS39：公允价值计量（财会【2014】6号）； （2） 财务报表列报 （财会【2014】7号） （3） 职工薪酬 （财会【2014】8号） ； （4）合并财务报表 （财会【2014】10号） （5） CAS40：合营安排 （财会【2014】11号） （6）长期股权投资 （财会【2014】14号） （7） 金融工具的列报 （财会201423号） （8）CAS41：在其他主体中权益的披露（财会【2014】16号） 【提示】生效日期2014年7月1日。,2014年修订或新增的八项准则与对应的国际财务报告准则,三、我国会计准则的修订情况,2.突出特点 （1）与国际准则保持持续趋同； （2）坚持原则导向 3.体系、体例变化,三、我国会计准则的修订情况,3.体现新的理念 （1）改进信息披露、防范风险； （2）增强会计准则之间的协调一致； （3）切实解决实务问题、便于实务操作； （4）重视判断的应用和判断的依据。,第二部分 新发布或修订的具体会计准则讲解,企业会计准则第2号长期股权投资,准则修改的背景 长期股权投资准则主要修订内容 衔接规定,一、准则修改的背景,1.保持与国际准则修订趋同 2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的: 国际会计准则第27号个别财务报表（IAS 27（2011） 国际会计准则第28号联营和合营企业中的投资（IAS28（2011）,一、准则修改的背景,2. 吸收解释公告、年报通知等相关内容 在实务中提出了一些问题的有关规定、散见于准则的应用指南、讲解和准则解释中，一定程度上不利于准则的理解和实施。 2014年发布的2号准则整合了如分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理、企业合并取得投资相关费用不再资本化等。,（一）长期股权投资的范围 1.修订后准则的规范范围仅包含对子公司、合营企业和联营企业的长期股权投资的确认和计量。 投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资，无论是否具有活跃市场、公允价值能否可靠确定，均属于CAS22：金融工具确认和计量的规范范围。 对于投资方对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠确定的长期股权投资，将作为“可供出售金融资产”核算。,二、长期股权投资准则主要修订内容,（一）长期股权投资的范围 【提示】 （1）对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险； （2）不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险；两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同会计准则进行规范。 在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资 ，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算。,二、长期股权投资准则主要修订内容,（一）长期股权投资的范围 2.关于风险投资机构、共同基金以及类似主体、投资性主体等特殊主体所持有股权投资的准则适用问题: （1）对“风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照CAS第22号:金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”排除出长期股权投资准则规范范围。 （2）投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资适用CAS第22号:金融工具确认和计量进行核算。,二、长期股权投资准则主要修订内容,准则修订前的情况下：两头用成本法，中间用权益法,成本法,成本法,权益法,二、长期股权投资准则主要修订内容,准则修订后的情况下：右头用成本法，中间用权益法，左头 按照可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算,按可供 出售金 融资产 进行核 算，不作 为长期 股权投 资核算,成本法,权益法,二、长期股权投资准则主要修订内容,二、长期股权投资准则主要修订内容,（二）长期股权投资的初始计量 1. 对于同一控制下的企业合并，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本； 上述 “账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额”；即如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。-解释6,二、长期股权投资准则主要修订内容,2.无论同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，合并方或购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。 【提示】金额越来越大、不计成本、少计商誉。 3.与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。,（三）长期股权投资的后续计量 1.成本法核算范围 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外： （1）为其投资活动提供相关服务的子公司，应纳入合并范围并编制合并财务报表，个别财务报表中对此类子公司采用成本法进行核算； （2）投资性主体的其他子公司不应当予以合并，在个别财务报表和合并财务报表中，此类子公司均按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,二、长期股权投资准则主要修订内容,2.成本法的具体核算 明确规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，即第八条规定、被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。 【提示】取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。 -解释3号,（三）长期股权投资的后续计量 3.权益法核算范围 基本原则：投资方对合营企业、联营企业的投资 （1）新增了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理-豁免1 参照ISB第28号在联营企业和合营企业中的投资第20、21段，引入了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理规定（见第十六条）:,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照CAS第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当继续采用权益法进行会计处理。 已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 3.权益法核算范围 （2）引入对通过下属投资主体所持有的合营、联营企业投资的计量选择权 参照国际会计准则第28号在联营企业和合营企业中的投资第18、19段，引入了对通过下属投资主体所持有的合营、联营企业投资的公允价值计量选择权（见第九条）：-区别风险特征,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 第九条 投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投资险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照CAS第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。-权益法豁免,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 4.明确了权益法核算中的问题 （1）明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。即第十三条规定：“ 投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。 ” -解释1,二、长期股权投资准则主要修订内容,（三）长期股权投资的后续计量 4.明确了权益法核算中的问题 （2）第十一条规定：“投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。” 所有者权益的其他变动主要包括被投资单位接受其他股东的非货币资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。-权益性交易,二、长期股权投资准则主要修订内容,（四）后续计量核算方法的转换 1.追加投资等原因导致核算方法转换（14条） （1）金融资产转为对联营、合营的投资：公允价值计量转为权益法核算；（价格波动风险经营风险） （2）金融资产转为对子公司的投资：公允价值计量转为成本法核算； （价格波动风险经营风险） （3）对联营、合营的投资转为对子公司的投资：由权益法转为成本法核算。（经营风险经营风险）-解释4,2个差额,案例4： 2x12年2月，A公司以600万元现金自非关联方处取得B公司10%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产核算。 2x13年1月2日，A公司又以1200万元的现金自另一非关联方处取得B公司12%的股权，相关手续于当日完成。当日， B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元，A公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值1000万元，计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 假设不考虑相关税费等其他因素影响。,本案例中， 2x13年1月2日，A公司原持有10%股权的公允价值为1000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1200万元，因此A公司对B公司22%股权的初始投资成本为2200万元。 A公司对B公司新持股比例为22%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为1760万元(8000万元x22%)。,由于初始投资成本(2200万元)大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额(1760万元)，因此，A公司无需调整长期股权投资的成本。 2x13年1月2日，A公司确认对B公司的长期股权投资，进行会计处理如下： 借：长期股权投资投资成本 22,000,000 资本公积其他资本公积 4,000,000 贷：可供出售金融资产 10,000,000 银行存款 12,000,000 投资收益 4,000,000,2.处置投资等原因导致核算方法转换 （1）对联营、合营的投资转为金融资产：权益法核算转为公允价值计量； （经营风险价格波动风险） （2）对子公司的投资转为金融资产：由成本法转为公允价值计量；（经营风险价格波动风险） （3）对子公司的投资转为对联营、合营的投资：成本法核算转为权益法核算。（经营风险经营风险）,第十五条 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。 原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。,投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时:处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。,（五）后续计量长期股权投资的处置 第十七条 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。 采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。,（六）披露 长期股权投资的披露适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露，不再在企业会计准则第2号长期股权投资中规范。,第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。,三、衔接规定,企业会计准则第9号职工薪酬,2,二,4,6,修订的主要内容,修订的背景,3,衔接规定,一、修订背景,现行准则存在的问题 （2页，8条，3+3+2） 职工薪酬的规范口径应当包括哪些？只有短期的够不够？长期薪酬？五年奖金计划？离职后福利？ 设定受益计划的会计处理要不要规范？ H股50家1400亿 统筹外、福利补贴收付实现制 一些具体确认和计量问题不够明确？ 信息披露不够透明？不充分、不详细,一、修订背景,2011年国际会计准则理事会对国际会计准则第19号雇员福利进行了重大修改，取消了区间法，要求全额确认重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动，简化了设定受益计划的列报模式。,（一）范围 1.涵义：职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。 包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。 将职工薪酬的范围延伸到“离职后福利”，对于给受益人的福利也包括在内，更明确了全职、兼职、临时工和劳务派遣工包括在内。 【提示】会计准则中的“职工薪酬”是广义的概念，其范围大于通常理解的工资和福利费。,企业会计准则职工薪酬,二、修订的主要内容,（二）规范职工的含义及其范围 本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。 未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。 【提示】将指南、讲解内容纳入正文。,二、修订的主要内容,（三）职工薪酬的类别 1.短期薪酬（职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。） 注意：新准则只提到三险一金，没有养老保险和失业保险，该两类保险在新准则中归于“离职后福利”。 2.离职后福利（设定提存计划+设定受益计划） 3.辞退福利（强制+自愿，包括内退） 4.其他长期职工福利（长期奖金计划、工伤退养计划） 【提示】企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。,二、修订的主要内容,（四）完善短期薪酬的会计处理 按照实际发生数确认负债，并计入当期损益或相关资产成本。 新增带薪缺勤的会计处理： 带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。 1.带薪缺勤的分类 带薪缺勤分为非累积带薪缺勤和累积带薪缺勤。 累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。-年休假跨期核算 非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。 -病假+婚假+丧假,2.带薪缺勤的会计处理 （1）与累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工提供服务时确认和计量；-跨期？-区分短期和长期 （2）与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬：在职工实际发生缺勤时确认和计量。-不扣钱不需额外处理,二、修订的主要内容,（五）新增利润分享计划（包括奖金）的会计处理-CAS9条 1.确认条件（基于特定事件，时点）： 过去的事项形成的法定义务或推定义务； 义务能够可靠计量（三种：财务报告批准报出之前已经确定、有既定的计算方式、过去的惯例）。 2.注意问题 需要区分短期和长期职工福利 应当考虑因职工离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。 -提前离职可能性和比例,二、修订的主要内容,（六）离职后福利的会计处理（变化最大） 区分设定提存计划和设定受益计划进行处理 设定提存计划：指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利： 在提供服务的会计期间按照应缴存金额确认负债，并计入当期损益或者资产成本；-CAS9-12条,二、修订的主要内容,（五）离职后福利的会计处理（变化最大） 设定受益计划：除设定提存计划外的其他离职后福利： -CAS9-1219条 需要精算义务，并折现，折现率根据与义务期限和币种匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定； 把义务金额归属于职工提供服务的期间，计入当期损益或资产成本。40-60-80,二、修订的主要内容,（五）离职后福利的会计处理 设定受益计划存在资产的，确定设定收益计划净负债或净资产=设定收益计划负债现值-设定受益计划资产公允价值 重新计量设定受益计划净负债或者净资产导致的变动（精算利得或损失等），计入其他综合收益，且在后续不允许转回至损益。 注意：原准则的工会经费、职工教育经费、“五险一金”，计提比例应按国家规定，借记“成本费用类”科目，贷记“应付职工薪酬工会经费”、“应付职工薪酬职工教育经费”、“应付职工薪酬社会保险费（或住房公积金）”账户。新准则的养老保险费、失业保险、年金缴费等，计入“应付职工薪酬离职后福利”账户。,二、修订的主要内容,【小结】设定收益计划产生的职工薪酬成本,二、修订的主要内容,（六）进一步规范辞退福利的会计处理 1.明确确认时点：企业不能单方面撤回及确认重组相关成本与费用（预计负债）较早者；-CAS9-20条 2.明确会计处理： （1）预期报告期后12个月内完全支付的，按照短期薪酬处理； （2）超过12个月的，按照“其他长期职工福利”处理。,二、修订的主要内容,（七）其他长期职工福利的会计处理 1.其他长期职工福利包括的内容： 长期带薪缺勤； 长期残疾福利； 长期利润分享计划等。,二、修订的主要内容,（八）补充其他长期职工福利的会计处理 2.具体会计处理 符合设定提存计划的，按照设定提存计划进行会计处理；不符合的，按照设定受益计划进行会计处理，但重新计量所导致的其他长期职工福利净负债或者净资产的变动，应当计入当期损益（不是其他综合收益）。 长期残疾福利若与职工提供服务期间长短无关的，应当在导致职工长期残疾事件发生当期确认。 【提示】更合理金额少期限较短。,二、修订的主要内容,（九）增加相关披露（25-29条） 短期职工薪酬相关信息； 设定提存计划相关信息； 设定收益计划相关信息； 辞退福利相关信息； 其他长期职工福利相关信息。,二、修订的主要内容,三、衔接规定,本准则施行之日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，应当进行追溯调整； 但比较财务报表披露的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。 【提示】披露豁免追溯到当年年初便于操作。,四、国资委的要求,根据关于做好2014年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知（国资发评价2014175号）的规定： 根据企业年金的有关政策规定，已实行企业年金制度的企业，不得再设定其他补充养老福利计划；尚未实行年金制度的企业，如根据企业实际情况需设定补充养老福利计划，应通过规范的企业年金制度来实施，不得设定其他形式的补充养老福利计划。在改制上市时已对有关人员费用进行预提的，不得对已纳入预提范围的人员重复设定受益计划；未对有关人员费用进行预提的企业，以及未纳入预提范围人员的统筹外费用，按现行列支渠道列支。,企业会计准则第33号合并财务报表,一、合并财务报表概述 二、“控制”的判断 三、合并范围（重点） 四、合并财务报表的编制 五、特殊交易的处理 六、衔接规定,合并财务报表准则,一、合并财务报表概述 新增编制合并财务报表的豁免规定 第四条 母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第21条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 （新变化）,合并财务报表准则,对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定（续）,合并财务报表准则,（一）投资性主体定义（第22条） 需要同时满足三个条件： 该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金； 该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。,合并财务报表准则,(二）投资性主体的特征（第23条） ： 通常应符合以下所有特征： 拥有一个以上投资； 拥有一个以上投资者； 投资者不是该主体的关联方； 该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。,合并财务报表准则,(三）投资性主体的转换（第25条） 投资性主体：持续判断 母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则,合并财务报表准则,当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。,合并财务报表准则,一、合并财务报表概述 第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,合并财务报表准则,二、“控制”的判断 以“控制”为基础确定合并范围 控制概念：投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。,“控制”的定义和要素,【提示】控制三要素之间的关系：,评估控制需要考虑的因素（第8条）,（一）投资方拥有对被投资方的权力 评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终） 表决权是不是判断控制的决定因素 识别被投资方的相关活动及其决策机制 确定投资方拥有的与被投资方相关的权力,1.评估被投资方的设立目的和设计（贯穿控制判断的始终） 投资方为何参与被投资方的相关活动，参与了哪些活动 表决权可能是也可能不是判断控制的决定因素 第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。,合并财务报表准则,2.识别被投资方的相关活动及其决策机制 相关活动：对被投资方的回报产生（最）重大影响的活动 通常包括： 商品或劳务的销售和购买 金融资产的管理 资产的购买和处置 研究与开发活动 融资活动等 相关活动的决策机制；谁决策？如何决策？ 权力机构还是合同协议约定的其他方式，及如何决策,合并财务报表准则,3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 第九条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。,合并财务报表准则,3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力 第十一条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。 第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。,合并财务报表准则,表明投资方对被投资方拥有权力的情形: 投资方持有被投资方半数以上表决权； 投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的； 权力来自表决权之外的其他权利,合并财务报表准则,第一，投资方持有被投资方半数以上表决权的权利 被投资方相关活动由半数以上表决权的投资方决定 被投资方管理层多数成员由持半数以上表决权的投资方聘任 第二，投资方拥有被投资方半数以上表决权但没有权力 a.其他投资方拥有对被投资方的权力（不是代理方） b.投资方的表决权不是实质性权利,合并财务报表准则,第二，投资方持有被投资方半数或以下表决权，但综合考虑相关事实和情况后，投资方对被投资方拥有权力： 第十四条规定： 相对表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度 投资方和其他投资方持有的潜在表决权 其他合同安排产生的权利 被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况,合并财务报表准则,其他相关事实或情况（第十六条）： 能否任命或批准被投资方的关键管理人员 能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易 能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权 与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系,合并财务报表准则,第三，权力来自表决权之外的其他权利 例如，投资方对结构化主体是否拥有权力的判断 在确认哪个投资方（如有）拥有对结构化主体的权力时，很重要的一点是审查投资方和被投资方签署的合同协议，包括分析被投资方的原始文件和管理文件、提供给投资方的市场材料以及被投资方签署的其他合同协议等。,合并财务报表准则,（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 当投资方因参与被投资方的相关活动而享有的回报可能由于被投资方的业绩而发生变动时，则该投资方可以享有因参与被投资方的相关活动而产生的可变回报。投资方的回报可能是正值，也可能是负值，或是正负值兼有。例如： 股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动 其他可变回报,合并财务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 如果投资方不仅拥有对被投资方的权力，能够通过参与被投资方的相关活动享有可变回报，而且还有能力运用其权力影响因参与被投资方的活动而产生的回报，则投资方能够控制被投资方。 如果投资方拥有对被投资方的权力，但无法通过该权力获利，则其不能控制被投资方。 如果投资方能够享有来自被投资方的可变回报，但不能运用其权力主导对被投资方回报产生最重大影响的相关活动，也不能控制被投资方。,合并财务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 拥有决策权的投资方在评价其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。 属于代理人的投资方，在行使授予它的决策权时，并没有控制被投资方。 在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。,合并财务报表准则,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 投资方代理人的判断（第19条）： 存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人 综合考虑：决策者决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险,合并财务报表准则,新增对被投资方可分割部分的控制（单独主体）（第20条） 如何识别“单独主体”？ 当将被投资方的一部分同时满足下列两个条件时，视为被投资方可分割部分： 该部分的资产是偿付该部分负债或该部分权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； 除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。,合并财务报表准则,三、合并范围的确定 第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。 如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 【解读】根据实体理论，纳入合并的是母公司控制的经济资源；如果其对子公司的投资仅是资本增值，并没有通过改组董事会等控制该经济资源，因此，不纳入合并范围。,第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。 【解读】因为投资性主体的母公司本身不是投资性主体，不是以资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报为唯一目的，从该母公司的角度可以作为控制的资源加以运用，因此纳入合并范围。,合并财务报表准则,合并财务报表准则,四、合并财务报表的编制 (一）编制合并财务报表的前期准备工作 统一母子公司的会计政策 统一母子公司的资产负债表日及会计期间 对子公司以外币表示的财务报表进行折算 收集编制合并财务报表的相关资料,合并财务报表准则,(二）抵销内部交易的影响 抵销母公司对子公司长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中的份额 子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。,合并财务报表准则,(二）抵销内部交易的影响 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。,【例】甲公司持有乙公司80%股份，2014年甲公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给乙公司（顺流交易），至年末乙公司尚未对外销售，企业所得税税率为25%。 则2014年末编制合并报表时，编制抵销分录如下： 借：营业收入 300 贷：营业成本 200 存货 100 借：递延所得税资产（100×25%）25 贷：所得税费用 25,企业会计准则合并财务报表,假设2014年甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则： 合并报表净利润=母公司净利润600+子公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=800-75=725（万元） 少数股东损益=子公司净利润200×少数股东持股比例20%=40（万元） 归属于母公司所有者净利润=合并报表净利润725-少数股东损益40=685（万元）。,企业会计准则合并财务报表,【例】甲公司持有乙公司80%股份，2014年乙公司将成本为200万元的存货以300万元的价格销售给甲公司（逆流交易），至年末甲公司尚未对外销售，企业所得税税率为25% 则2014年末编制合并报表时，编制抵销分录如下： 借：营业收入300 贷：营业成本 200 存货 100 借：递延所得税资产（100×25%）25 贷：所得税费用 25,假设2014年甲公司实现净利润600万元，乙公司实现净利润200万元，则： 合并报表净利润=母公司净利润600+子公司净利润200-抵销未实现内部损益（300-200-25）=800-75=725（万元） 少数股东损益=（子公司抵销前净利润200-抵销未实现内部损益75）×少数股东持股比例20%=125×20%=25（万元） 归属于母公司所有者净利润=合并报表净利润725-少数股东损益25=700（万元）。,合并财务报表准则,(二）抵销内部交易的影响 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。-解释4号,合并财务报表准则,五、特殊交易的处理 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的,合并财务报表准则,（一）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。-解释4号,合并财务报表准则,（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益； 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。,合并财务报表准则,（三）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,合并财务报表准则,（四）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的 1.一次性交易 对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按的持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。 与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益等，应当在