我国会计改革动态.pdf

政府会计改革动态 2009 年以来， 欧洲一些国家相继发生了严重的主权债务危机。2010 年，希腊、 意大利、 爱尔兰、葡萄牙的政府债务占GDP的比重更是分别高达144。9、 118。4、 94。 9、 93。3。 财政部国库支付中心副主任娄洪认为政府财政财务管理不善是欧洲主权债务危机爆发的重 要原因甚至根本原因。政府会计是政府财政财务管理信息的主要来源，也是加强政府财政财 务管理的主要工具，欧洲一些主权债务国家政府财政财务管理中存在着的问题，也暴露出传 统的政府会计制度的问题。 随着我国财政分权改革的深化，在中央和地方政府事权、财权分配不规范、地方政府举 债约束弱化的背景下，各级政府， 特别是地方政府债务呈明显的增长态势。允许地方政府举 债是财政分权改革的一项重要内容，但有效的财政分权必须有相应的制衡措施。所以， 必须 尽快推进政府会计改革以建立和完善地方债的风险控制机制。 预算会计在我国是与企业会计相对称的俩大会计之一，除了企业会计外， 其他部分都包 含在预算会计中， 而政府及非营利组织会计都是引用西方国家的会计术语，但是从内容上说， 西方的非营利组织会计是我国预算会计中事业单位会计这一分支；而我国的预算会计相当于 西方的政府及非营利组织会计。我国现在的预算会计是新中国成立后以正式的文件出台的术 语。论政府会计演变历程应该追溯到公元前11 世纪出现的官厅会计，主要核算和监督国家 财政收支活动；后来官厅会计改称为政府会计，新中国成立后正式改名为预算会计。以后， 我国政府会计制度经历了一个不断实践、不断总结、不断改革和不断完善的渐进过程。 一、我国政府会计制度的发展历程 预算会计制度的变迁是伴随着预算管理体制改革而进行的。随着我国经济政治体制改革 的深化，预算管理体制也相应地发生变迁与创新，进而引起预算会计制度变迁。对我国预 算管理体制的演进轨迹分析，我国预算会计制度发展可以分为三个阶段： 第一阶段 (建国以后至1988 年)是计划经济时期预算会计，为我国预算会计起步发展阶 段。 这一阶段又进一步细分为以下三个阶段： 预算会计制度的建立阶段( 1949 年1953 年) 新中国成立后，根据中国人民政治协商会议共同纲领的要求，开始编制1950 年 全国财政收支概算。1951 年政务院又发布了预算决算暂行条例， 这标志着我国高度集 中的统收统支的预算体制初步确立。同时，纲领和条例中涉及预算管理的有关规定 是设计预算会计制度的框架依据。在此基础上，财政部于 1950 年 12 月颁布了 各级人民 政府暂行总预算会计制度和各级人民政府暂行单位预算会计制度。两个制度比较系统、 全面、 明确地规定了我国预算会计的组织管理体系与核算要求，既是纲领性的规定，又是 操作性的范本，奠定了我国预算会计工作的基础，初步建立了统一的预算会计制度和核算 体系。两个制度堪称为新中国预算会计体系和会计方法的奠基石。 改革开放前的波动阶段( 1953 年1978 年) 在这一阶段我国实行“统一领导、分级管理”的预算体制。其做法是由中央核定地方 的收支指标，凡收大于支的地方上解收入，凡支大于收的地方由中央补助。在此阶段，预 算体制总体保持稳定，局部略有调整，其趋势是由20 世纪 50 年代高度集中的统收统支 的体制演变为70 年代以集中为主、适度下放财权的分级管理体制。与此相适应，预算会 计制度伴随着预算体制的变迁而不断地得到完善和创新，先后对银行执行预算出纳业务、 中央经费实行限额拨款、规范预算单位银行账户管理、国库管理等内容作了制度安排。这些 制度安排使预算会计在“一五”时期得到稳步发展。在“大跃进”时期，由于片面地强 调群众的主观能动性，在“先破后立”的理念下，预算会计制度和基础工作受到严重破 坏。1965 年财政部颁发了 预算会计工作改革要点， 这是预算会计制度变迁的重要转折点， 使得受到“大跃进”冲击的预算会计工作得到恢复和发展。之后，随着1966 年“ 文化大 革命”的开始，预算会计工作走入低谷，受到了严重的冲击和破坏。 改革初期预算会计制度变迁的探索阶段( 1978- 1988 年) 改革开放以来，于 1980 年由分级管理的预算体制演变为“划分收支、分级包干”体 制， 这是预算体制的一次重大变迁，使地方政府初步成为责权利相结合的预算主体。其特 征是： 在总额分成的基础上对超收部分加大地方留成比例，以调动地方政府增收的积极性。 但是，随着市场在资源配置中作用的扩大，分级包干体制暴露出诸多制度弊端。如：税 收调节功能弱化，影响统一市场的形成；中央财政收入比重不断下降，弱化了中央政府 的宏观调控能力。从总体上看，分级包干体制已不适应市场经济发展的要求，发生需求型 制度变迁已渐露端倪。作为国家预算管理重要组成部分的预算会计，既有同预算体制改革 配套的问题，又有自身制度创新的问题。伴随着预算管理体制的改革，预算会计也进行了 相应的制度调整。1984 年，财政部在原1963 年制度的基础上，制定了财政机关总预 算会计制度 ， 以适应改革开放后经济发展的需要。1985 年， 国务院发布了中华人民共 和国国家金库条例 ， 1989 年财政部又根据预算分级包干体制管理要求，陆续修订和制定 了财政机关总预算会计制度和事业行政单位预算会计制度。这些制度安排进一步完 善了我国的预算会计制度体系。 第二阶段 (1989 年至 1997 年 )是有计划商品经济时期预算会计；为预算会计制度变迁全 面展开阶段。 1991 年 10 月，国务院在国家预算管理条例中规定，我国国家预算采用复式预 算编制方法，分为经常性预算和建设性预算。1994 年根据国务院颁布的关于实行分税制 财政管理体制的决定的要求，建立了“分税制”的预算管理体制。预算体制变迁必然会 导致预算会计制度的变迁。为此，1993 年底，财政部正式启动预算会计改革，成立了预 算会计改革领导小组，着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案。1996 年，财政部 颁发了 预算会计核算制度改革要点， 为预算会计制度变迁提出了目标要求。经过财会理 论界和实务界的努力，财政部于1997 年底颁布了事业单位会计准则( 试行 ) 财政总 预算会计制度 事业单位会计制度和行政单位会计制度。初步建立了与“分税制” 预算体制相适应的预算会计核算体系。 第三阶段 (1998 年至今 )是市场经济时期预算会计；为预算会计渐进式制度变迁阶段。 这一阶段的预算改革涉及的范围很广泛，主要包括： 部门预算。 从 2000 年开始， 中央政府的六个直属部委进行部门预算改革试点，此后 逐步推广到所有的政府部门，地方政府也不例外。在部门预算之前，与国际通行做法不同的 是：在中国，只是政府整体才需要向立法机关（中国的人大）报告预算，政府部门不需要单 独报告。 部门预算制度结束了这段历史。自此，政府整体和政府部门都需要单独向全国人民 代表大会提交各自的预算。这项改革有助于提高政府对预算负责的程度，预算透明度亦随之 改进。 引入新的预算分类。2005 年 2 月，财政部、中国人民银行和国家税务总局联合发布 关于进行政府收支分类改革模拟试点的通知，2006 年下半年正式启用新科目编制2007 年预算。新的分类系统最引人注目之处，在于引入了与国际标准较为接近（仍有一定差距） 的功能分类和经济分类。此项改革使监管者能够按照功能和经济性质追踪与报告支出信息， 有助于加强透明度和支出管理。 修订预算法 ，并颁布监督法 。 预算法的修订主要涉及部门预算的法律地位、 立法机关与行政部门在预算事务中的具体职责及相互关系的界定、地方政府举债权问题、 预 算法与相关部门法律相互关系的处理等。由于事关重大且分歧不少，预算法的修订工 作已经推迟。 与此同时， 为加强立法机关对政府工作和预算事务的监督，第十届全国人民代 表大会常务委员会第二十三次会议于2006 年 8 月 27 日通过了中华人民共和国各级人民 代表大会常务委员会监督法，自 2007 年 1 月 1 日起施行。监督法对立法机关在预算与 支出审查中的职责、作用以及履行职责的方式和方法，作了较为详细的规定。如果这些条款 得到严格落实， 多年来立法机关在中国财政预算事务中“橡皮图章” 的形象将发生根本变化， 在预算审查和支出控制中的力量将大为加强。 建立中央预算稳定调节基金。为更加科学合理地编制预算，保持中央预算的稳定性， 财政部从 2006 开始建立预算稳定调节基金（当年安排500 亿元） ，专门用于弥补短收年份预 算执行收支缺口。中央预算稳定调节基金单设科目，安排基金时在支出方反映，调入使用基 金时在收入方反映，基金的安排使用纳入预算管理，接受全国人大及其常委会的监督。鉴于 预算稳定基金能够带来多方面的好处，地方政府尤其如此，美国许多州建立了自己的预算稳 定基金，但目前中国地方政府仍然没有这样的机制。 技术支持。主要涉及财政信息化系统（金财工程）建设。“金财工程”由大部分构成： 一是包括预算管理、国库集中收付、 国债管理等核心财政业务的管理系统和宏观经济预测分 析系统， 即财政业务应用系统；二是覆盖全国各级财政管理部门和财政资金使用部门的信息 网络系统。按照计划，2008 年完成各级政府“金财工程”建设。 配套改革。 财政国库改革可以看作是预算改革的最重要的配套改革。财政部和中国人 民银行总行于2001 年 3 月颁布的 财政国库管理制度改革试点方案，明确提出现行的国库 体制应转向“以国库单一账户为基础、资金缴拨以国库集中支付为主要形式的集中收付制 度” 。这是中国公共支出管理改革的一个里程碑式的纲领性文件。 这一系列的制度安排表明，我国预算体制已经进入总体保持基本稳定、局部渐进式趋于 完善的体制变迁阶段。在我国预算体制渐趋完善的演进中，中央和地方财政结合自身预算管 理改革的需要， 仅对预算会计的核算内容和方法中与新推行的预算制度不适应之处进行了局 部的制度调整，并未从总体上打破1997 年底建立的预算会计核算体系。 二、我国政府会计现状分析 我国政府会计制度在实践中不断总结、发展，并日臻完善。但细究之下，我们仍发现不 少缺陷。 我国现行的预算会计体系属于纵向财政会计体系，按组织结构类型构建，与国家预算体 系相适应。 主要由财政预算总会计、行政单位会计和事业单位会计组成。除此之外，还有参 与总预算执行的国库会计、税收征解会计、 基本建设拨款会计等，它们共同参与国家预算收 支执行工作，组成了一个较为完善的预算会计体系，形成了遍及全国的会计核算网络。 然而在政府绩效管理的环境下，现行的体系存在许多不足： （一）预算会计体系缺乏协调性 我国政府部门目前执行的是1998 年实施的包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和 事业单位会计制度在内的预算会计制度体系。三个分支设置不同的会计科目，核算对象也不 相同， 且核算重心各有侧重。这种缺乏统一性的预算会计体系，不仅难以形成整体一致的财 务报告，而且使我国现行财政总预算会计的目标难以有效实施，影响了财政预算管理的效 果。 （二）预算会计目标和定位不能全面反映政府的财务状况 预算会计是核算、 反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活 动的专业会计， 其本质是围绕着财政预算管理，只反映预算收支执行情况而不能提供整个政 府的营运业绩和财务受托责任的会计信息。以“为了满足国家宏观经济管理和预算管理的需 要”为会计目标， 以“核算、 反映和监督公共部门的各项财政资金的收支活动”为会计任务， 由于其定位在为政府内部监管提供信息的层次上，因此在会计目标及核算范围上较少考虑政 府的全面资源状况和政府运行状况。 （三）预算会计核算基础使政府效率低下 现行的预算会计，除了事业单位的经营性业务外，基本上都采用收付实现制。采用现金制的 优点是比较客观，实施成本较低； 缺点是反映的受托责任较窄，在现行财政体制下不能提供 评价政府绩效的信息，从而使政府效率低下。权责发生制下披露的政府会计信息对决策的相 关性更大，政府的公共受托责任的履行情况也能得到较好的反映。因为在现收现付制基础下， 政府财务报表不报告非现金资产的存量、负债、 提供服务的成本等信息，而这些信息与政府 的受托责任和制定决策都相关。 （四）预算会计核算内容不能全面反映政府的资金运动 随着公共财政体系的构建，政府资金运动的范围拓展了，并且对财政资金的使用效率提出了 更高的要求，现行的预算会计对于一些政府性资金运动却得不到全面反映。 （五）预算会计财务报告不能提供满足政府绩效评价制度需要的信息 政府财务报告的根本目的就是为报表使用者评价政府受托责任的履行提供基础，从而解脱政 府受托责任，然而目前的政府财务报告提供的信息无法满足这一要求。 我国目前并没有一个完整的政府财务报告制度，反映政府财务信息的主要载体是政府预算报 告和其它一些相关的文件与资料。由于预算会计过分强调以预算管理为中心，只侧重披露预 算执行情况信息，没有提供合并的政府财务报告，也未能提供政府绩效和成本报告，对资产 和负债报告也不充分，难以满足内外部信息使用者的需求。从外部政府信息需要来说，无法 实现有效的监督， 造成政府财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与 运行的监督和管理；从内部政府信息需要来说，将使管理者无法据以进行合理科学的决策， 从而造成财政内部管理者难以对政府财务状况进行系统的分析，使财政政策的选择和预算编 制缺乏充分的依据。 针对我国政府会计体系存在的这些问题，我们提出相应对策： （一）明确我国政府会计目标的定位 政府会计制度的建设应与政府改革相配套，首先应明确政府会计的目标。在构建我国政府会 计目标方面， 政府是受公民的委托来使用和管理国家财务资源，社会公众、 各级人民代表大 会以及相关政府部门是我国政府会计信息最重要的使用者群体，他们应该成为我国政府会计 信息最为重要的服务对象，因此，政府会计制度应将评价政府受托责任的履行情况作为自己 追求的最终目标，应当提供反映政府使用社会资源、履行政府受托责任情况的信息，以辅助 政府部门履行政府受托责任，并辅助信息使用者监督政府对社会资源的使用情况，对政府部 门提供公共产品和服务效率、效果进行考评。 （二）建立政府会计体系 政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会 计的核算范围。 现行的总预算会计和行政单位预算会计核算内容是其重要组成部分，同时还 包括那些并不反映为预算收支的政府资金运动。相反，不在政府活动范围内的资金运动则不 属于政府会计的范畴。如随着事业单位改革的深化，一些与政府活动并无直接关系的事业单 位资金运动就不应再包括在政府会计范围之内。因此，可以考虑将我国的会计体系改为由三 个部分组成， 即政府会计、 非营利机构会计以及企业会计。为了全面反映政府的资金运动和 考核政府活动的费用与效率，政府会计应包括对固定资产的核算。要不断提高核算水平，合 理确定政府固定资产的计价原则，建立适当的政府固定资产折旧计提方法，并根据绩效预 算管理的要求， 采用相关的固定资产费用配比方法。从长远看， 政府会计体系中还应该反映 国有企业资产状况，从而完整反映政府受托责任。在建立政府会计体系的过程中，要参照国 际经验， 建立符合我国国情的政府会计准则，同时建立和完善政府会计制度，实行准则和制 度并存管理。 （三）引入权责发生制会计基础 1、两种会计确认基础的比较 标准收付实现制权责发生制 信用度有限 由于信用评价机构和债权 人对权责发生制更为熟悉，因此 可能导致较低的借款成本 全面性仅提供现金信息 能提供现金信息和其他信 息 可比性 与政府财政统计数据及国民账户 体系不一致 与政府财政统计数据及国 民账户体系一致 受托责任有限提供资源受托责任的信息 执行成本较低较高 理解容易度简单复杂 易被操纵度相对容易被操纵 易被操纵程度取决于会计 审计准则 会计确认依据款项实际收付权利取得和责任发生 财务报告目标反映现金流动和结余情况反映经营成果和绩效 配比原则的体现不体现配比原则体现配比原则 非财务资产管理未提供信息提供有关资产使用的信息 对舞弊及腐败的扼制有限 相对较好， 但还取决于控制 环境等 2、政府会计权责发生制改革总体设计 从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多 数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。借鉴西方国家改革的成功经 验，结合我国国情：目前我国正处于发展转型时期，还没有统一的政府会计准则，加之政府 会计的财会人员业务素质有待提高，因而， 决定了现阶段我国政府会计引入权责发生制的总 体设计应该是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些 特定业务则偏向于采用权责发生制基础。如：预算支出中的退休养老金；政府采购中跨年度 资本性支出， 长期资产和长期负债等；改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断 健全、 规范，扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基 础。 3、政府会计特定业务权责发生制的改革 固定资产权责发生制会计基础的改革。对固定资产的购置成本进行资本化，并按权责发生 制原则和持续经营的假设进行分期确认和分摊固定资产的成本，建立计提固定资产折旧制 度，设置 “累计折旧 “科目，作为 “固定资产 “的备抵科目，同时，在资产负债表中的“固 定资 产“项目下，增设 “固定资产原值“，“累计折旧 “和“固定资产净值“项目，以反映固定资产的新 旧程度。 这样才能在成本中体现出固定资产的损耗程度及现有的生产能力，同时保留在账面 上的一些完全失去使用价值或早已不存在的固定资产能够得以及时处理，从而使固定资产 账实相符。 社会保障权责发生制会计基础的改革。对于政府财政总预算会计，政府财政应按权责发 生制预算要求，社会保障需求本期应分担的经济责任列入年度支出预算；预算单位对未来 社会保障需求应负担的经济责任，应按权责发生制原则列报当年支出。 长期负债权责发生制会计基础的改革。对政府长期负债的会计核算方面，建议对直接债 务和或有债务分别处理。对直接长期债务，如：政府直接借入的各类债务等，建立还贷准备 金，核算分摊的长期债务，并按权责发生制的原则，对利息进行分期核算，从而防范和化解 财政风险， 并全面反映政府财政债务的真实情况；对或有债务， 如： 政府提供担保的债务等， 参照企业或有负债处理原则，增设“预计负债”科目核算，并按权责发生制原则确认“ 预计负债 “并在报表中列支。 4、在具体推进权责发生制政府会计改革时，应该分两个阶段进行： 条件创造阶段： 该阶段应对与当前的财政预算管理改革不相适应的内容，抓紧制定相应的 会计核算规范， 对现行政府会计制度进行补充和完善，加快权责发生制改革相关的立法工作， 为改革提供法律保障。将固定资产购建业务纳入行政单位的会计核算，真实反映各单位的资 产存量及使用情况，规范固定资产记录，为今后资本化管理打好基础。对政府收支分类的不 合理方面进行改革和完善，为权责发生制政府会计改革的顺利开展创造初步的条件。 核心改革阶段：该阶段主要是构建新的政府会计体系，对于实施政府采购、国库集中收付 制度以后出现的新业务，如由于财政资金流向变化而引起的收入和支出的计量、确认问题， 购入工程物资的计价问题加以研究并制定相应对策，全面核算和反映政府的经济资源占用及 使用情况， 债务规模及偿债情况。新制度出台后，可先在部分地区和部门进行试点，待条件 成熟后再全面推广，把权责发生制改革逐步扩展到政府会计的各个具体项目。同时完善政府 绩效考核制度，健全能够全面反映政府绩效的考核机制。 我们在进行创造条件和核心阶段的改革的同时，还应该做好一系列配套措施的改革工作，例 如研究开发统一的适合权责发生制政府会计的软件系统，深化政府的行政管理，做好培养大 批高素质人才的工作，加强外部监督和国际化合作等。这样才能保证创造条件和核心改革阶 段的各项措施在一个健康有序的大环境下顺利进行。 以下是我国权责发生制政府会计改革进程的示意图： （四）重视政府无形资产的确认、记录、计量 政府的无形资产范围广泛，种类繁多。包括各种自然资源、人文资源、历史资源、社会 资源等。 随着经济时代的来临，无形资产特别是政府无形资产的重要性日益突出。它是一个 国家持续竞争力的内在动力，是迎接知识经济的核心竞争力。然而长期以来， 由于无形资产 的确认、 计量较为困难， 因此在我国政府会计中较少反映。随着人们对无形资产重要性的认 识越来越深刻， 在政府会计中合理引入无形资产已刻不容缓。具体的无形资产的确认、记录、 计量同样可以按照不同类别的资产，根据其特点采用与之相适应的具体核算方法。 （五）结合我国国情，合理借鉴基金会计的研究方法 基金会计是指政府会计以基金为基础，按照基金种类进行会计核算与报告的会计体制或 模式。 它的典型代表是美国，这种会计模式最大的特点是有助于分清主体，划清责任。 对每 一项具有限定用途的财务资源都可作为一个独立的会计主体，这就保证了专款专用，便于加 强政府财务资源的管理。因此， 基金会计可以是政府会计今后探索改革的一种模式。在我国 现阶段，可以先从已有的基金项目（比如社会养老金）开始，借鉴国外较为成功的案例，结 合我国的特殊国情开展基金会计核算。然后逐步推广到非基金项目，最后在所有政府会计领 域全面展开，实行基金会计核算。 （六）建立完整的政府财务报告制度 政府财务报告是一种全面，系统反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府综合信息的一 种规范化途径。为了适应财政体制的改革，满足各方面信息使用者的需要，建立更加全面， 与国际接轨的政府财务报告制度，将是大势所趋。 为此， 我们需要设计规范的政府财务报告 编制准则， 设定政府会计的核算范围，明确政府财务报告应当包括预决算，国有资产， 社会 保障基金等各方面的信息，确保真实，准确，全面，完整地将会计核算结果和潜在的权利 和义务反映出来。虽然政府会计改革国际化趋势日益发展，但进度并不平衡，改革比较彻底 的仅为部分发达的市场经济国家，原因主要是政府会计改革涉及方方面面利益关系，政策性， 专业性和技术性很强，推进改革又是一项庞杂的系统工程。 三、我国政府会计发展阻力及趋势 虽然政府会计改革国际化趋势日益发展，但进度并不平衡， 改革比较彻底的仅为部分发达的 市场经济国家， 原因主要是政府会计改革涉及方方面面利益关系、政策性、 专业性和技术性 很强， 推进改革又是一项庞杂的系统工程。因此， 我们应当对这项改革的难度保持清醒的认 识。 关于政府会计改革的难点及原因分析主要有以下几点： （一）关于对改革的思想认识问题 政府会计改革涉及方方面面，各方对此认识难以相同。站在不同的立场上，有的认为不应对 原有制度做出修修补补，要进行根本性改革，从而一步到位，比如，从收付实现制直接过渡 到权责发生制。有的认为，应当保持政府会计的稳定性，能不调整就不作调整。即便调整， 最好对原有制度做些微调，以免可能会出现不可预见的风险，对社会造成冲击。大多数人则 认为，适应管理需要，改革是必要的，但要结合国情，循序渐进，分步骤，分阶段进行。 （二）关于改革的政治决策问题 政治决策是政府会计改革最为重大的问题。政府会计本身属于财政业务范畴，但政府会计改 革却涉及立法、行政、非政府实体以及公众等诸多对象，同时涉及政治、经济、社会等方 方面面，处理不慎，不仅改革夭折，而且触发其他严重问题。比如，采用不同的会计记账基 础，政府财务报告反映出不同的信息，有关重要信息如政府隐性债务，养老金计提等问题比 较敏感，直接涉及立法与行政之间、政党与政党之间、政府与工会之间、政府与民众之间的 关系， 处理不好会引起严重的后果。另外，改革方案的设计是否科学、推行改革的相关措施 是否到位、 改革的具体操作是否顺利等等，类似这样的问题处理不好，可能会导致政府账务 处理的混乱。 这些风险和问题，将对政治决策产生重大影响，这也是各国政府对政府会计改 革持慎重态度的主要原因。 （三）关于用款部门的阻力问题 政府会计改革不可避免地会遇到用款部门的阻力。究其原因， 一是改革可能触及用款部门的 既得利益。比如政府会计财务报告全面披露用款部门的债权债务关系，用款部门便不能隐 藏其不当利益。二是改革初期可能使用款部门不适应。用款部门长期习惯了传统的会计管 理模式，一旦加以改变，需要重新培训，学习和一个时期的适应。 （四）关于引入权责发生制问题 权责发生制是政府会计改革的一项制度安排。引入权责发生制，是政府会计改革面对的一个 既不能回避， 又不能越过的难题。问题不在于是否引入权责发生制，而在于多大程度上引入， 如何稳妥地处理收付实现制向权责发生制过渡，或者如何处理好权责发生制与收付实现制的 有机结合。 虽然国际会计师联合会部门公共委员会，国际货币基金组织等国际组织积极倡导 引入权责发生制，但是全面引进或是局部引进，许多国家对此相当慎重。 （五）关于重大会计事项处理问题 政府会计改革将实行新的会计政策，会对有关重大会计事项做出规定，这种重大事项的 规定或处理会产生重大影响。比如，对于政府隐性债务、养老金，如果采用权责发生制，则 在会计当期予以反映，会计报告会显示政府债务和养老金数量增加，可能会使政府财政赤字 明显加大， 从而可能会引发相当的争议。对重大会计事项如何设计，不单是政府会计改革的 一个技术问题，更重要的是一个政治问题。 （六）关于改革的策略问题 政府会计改革变革了原有的会计体制和会计制度，这是一项新的制度安排。这项新的制度安 排，既涉及到政治问题，又涉及到专业及技术问题;既是政府机构的改革，又涉及到立法机 构，社会团体和一般民众。在科学设计改革方案的基础上，必须高度重视研究好改革的策略 问题， 研究如何正确处理借鉴国际经验与尊重本国国情的关系，正确处理目标模式与分阶 段实施的关系。 （七）关于政府会计人才素质问题 政府会计改革的制度安排和实务操作需要一支与之相匹配的会计人才队伍。人才队伍建设是 政府会计改革的关键，也是改革的难点。 （八）关于政府会计信息系统的建设问题 信息系统是政府会计改革的重要环节。推进政府会计改革需要信息系统作为技术支撑。 改革的道路是曲折的，但前途终归是光明的。在我国会计国际化进程加速过程中，企业 会计准则体系已经日趋完善，而政府会计的运行环境却发生了很大变化，政府会计面临着一 次深刻的改革。因此，它也必将呈现出新的发展趋势。 （一）收付实现制基础将转变为权责发生制基础 我国政府会计目前采用的是收付实现制的确认基础，而如何选择合适的会计确认基础是 当前政府会计理论研究需要解决的问题，引进权责发生制是政府会计改革的趋势。 （二）政府会计的会计要素将重新界定 目前我国政府会计划分为资产、负债、收入、支出和净资产五大要素，其中基金和结余 列入“净资产”反映。鉴于基金一般具有专项用途，单位不能自由支配；以及政府会计体系 内虽有反映资金运营情况的各类结余，但结余并没有明确为一个要素的特点，我们必须从政 府会计自身的特点出发，重新界定政府会计要素的概念，讲基金与结余分列。 （三）政府会计的会计主体应在政府预算会计研究对象的基础上，有所增减 随着市场经济的不断发展，现有的核算对象已不能全面客观地反映政府会计。总结各方 观点后我们有如下看法：事业单位应根据改革后的单位性质重新界定是否划入政府会计核 算对象中。 对于仍属于事业编制和重新归类为行政编制的事业单位，仍然在政府会计核算对 象中。 而对于归类为企业性质的事业单位，则不应再包括在政府会计核算对象中；政府会 计应增加固定资产、政府对外投资、 基本建设等会计核算；社会养老保障金也应归入政府 会计核算对象中。 （四）以公允价值为基础的会计计量模式逐步取代以历史成本为基础的计量模式 采用历史成本的计量模式所反映的成本信息无法真实反映政府的资产负债情况，也不利于政 府做出预算决策。因此， 对于政府会计的计量模式应逐步采用公允价值模式。在公允价值核 算方法下， 对固定资产应计提折旧。当然，由于我国市场经济体制尚不完善，法人治理结构 未真正建立， 企业操控利润的行为时有发生。因此， 在采用公允价值计量模式时应充分考虑 谨慎性、可靠性原则。 （五）预算会计体系将发生变化 我国目前的预算会计主要是“追踪拨款和拨款使用”的核算体系， 缺乏对整个支出环节的监 督，而导致财政资金使用效率不高。随着我国“公共财政框架”的逐步建立和“国库集中收 付制度”、 “政府采购制度”等改革的不断深入，预算资金管理模式将发生改变，资金的使用 效率和宏观调控能力将增强。 行政单位会计核算对象的逐步改变决定了财政总预算会计业务将大幅增加，导致其在预算会 计体系中的主导地位更加突出，现行预算会计体系向政府与非营利组织会计方向发展。在这 种条件下， 新的预算单位会计将合二为一，建立以一级政府为主体、以支出周期各阶段为核 心的政府会计。但随着事业单位改革的深入，事业单位会计也将向非营利组织会计靠拢。 参考文献： 1 徐曙娜，陈明艺。政府与非营利组织会计M. 上海：上海财经大学出版社，2010 。 2 魏明海，龚凯颂。会计理论M. 大连：东北财经大学出版社，2009 ， （8 ） 。 3 财政部国库司。政府会计的国际趋势与经验M. 北京：中国财政经济出版社，2009 。 4 寇铁军。公共财政管理M. 北京：经济科学出版社，2008 。 5 Aaron Wildavsky. 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