收入核算及其与税法的差异.ppt
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1、 收入核算及其与税法的差异 目录 收入概念 1 政府补助收入及与税法差异 收入准则及与税法差异 2 建造合同收入及与税法差异 3 4 一、收入概念 企业会计准则第14号收入规定,收入是指企 业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加 的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 。 小企业会计制度规定,收入是指企业在销售商品 、产品或提供劳务及他人使用本企业资产等日常 经营活动中取得的经济利益的总流入。 问题: 企业处置固定资产、无形资产等活动 ? 企业为第三方收取的款项,如增值税等 ? 税法: 收入总额 (1)销售货物收入;(2)提供劳务收入;(3)转让财 产收入;(4)股息、红利等权益性投资
2、收益;(5) 利息收入;(6)租金收入;(7)特许权使用费收入 ;(8)接受捐赠收入;(9)其他收入。 会计准则税 法 收入,是指企业在日常活 动中形成的、会导致所 有者权益增加的、与所 有者投入资本无关的经 济利益的总流入。 税法第六条规定:企业 以货币形式和非货币形式 从各种来源取得的收入, 为收入总额。 差异分析:企业所得税法不适用“日常活动”标准,应 税所得不应仅限于连续性所得,即临时性、偶然性所 得也应是应税所得。 收 入 利 得 视同销售收入 应税所得 未实现收益 不征税收入 免税收入 收益在会计和税法“报表”中列报对比 主营业务收入 其他业务收入 营业外收入 资本公积 销售(营业
3、) 收入 营业外收入 收入 利得 视同销售 税法收入= 会计收入+营业外收入+投资收益 1收入的内涵 会计上的收入属于狭义收入,即营业收入。 企业所得税的收入含义则是广义收入 2销售的含义不同 会计上的销售一般是指对外销售,即对外销售 商品、提供劳务的行为,新会计准则要求企业 将非货币性资产用于职工福利时应确认会计收 入 税收上除包括直接对外销售,还包括会计上未 作销售处理的事项,如非货币性资产捐赠、以 非货币性资产用于交际应酬等。 3收入的确认原则不同 企业会计制度遵循“实质重于形式”和“谨慎性” 的原则 税法侧重于税收的刚性和公平性。奉行实现原 则,即与应税收入相关的经济活动必须完成, 并
4、可最终确定所实现的收入或利得。会计核算 中按照公允价值计量的某些资产的浮盈、浮亏 应作纳税调整。 4.收入的计量方法不同 会计准则中所使用的公允价值,是要求资 产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的 交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿 的现时价值。 实施条例所称公允价值,是指按照市 场价格确定的价值。由此而影响了诸如分 期收款销售的会计收入与当期计税收入的 不同。 二、收入准则及其和税法差异 收入、建造合同和租赁三个 企业会计准则根据销售商品、提供劳务、 让渡资产使用权、建造合同、租赁等分别 规定了收入的确认原则。 (一)销售商品 1、确认条件 (1) 企业已将商品所有权上的主要风 险和报酬转
5、移给购货方。 (2) 企业既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权,也没有对已售出的 商品实施控制。 (3) 收入的金额能够可靠地计量。 (4) 相关的经济利益很可能流入企业。 (5) 相关的已发生或将发生的成本能够 可靠地计量。 国税函2008875号规定,企业销售商品同时满 足四个条件的,应确认收入的实现。 1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权 相关的主要风险和报酬转移给购货方; 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权 相联系的继续管理权,也没有实施有效控制; 3.收入的金额能够可靠地计量; 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核 算 对于商品销售收入,如果不考虑特别
6、纳税 调整,税法和会计在确认的金额上一般保 持一致,但是在确认的时间上,则往往不 尽一致 会计侧重于收入的实质性实现,税法侧重 于收入的社会价值的实现,一般情况下不 考虑企业的经营风险,这样会不可避免地 出现税法比会计提前确认销售商品收入的 情况。 对于“主要风险和报酬的转移”,税法认为只 要对外开具了发票,就意味着主要风险和 报酬已经发生转移; 对于“相关的经济利益很可能流入企业”,税 法一般不作为应税收入的确认条件。 相关的已发生或将发生的成本能够可靠 地计量是会计和税法确认收入都要求遵 循的原则。 也就是说,如果相关的成本不能够可靠 地计量,即使开具了增值税发票,也只 能确认增值税收入,
7、不能同时确认所得 税收入。 结论:开具增值税发票不一定需要同时 确认所得税收入 例题:甲企业2008年12月10日发出商品给乙企业市 价1000万元,成本800万元,合同规定发货当天付 款,如果乙企业2008年12月10日发生火灾,损失 严重程度甲企业不得而知,可以判断在近半年无法 收回货款,根据企业会计准则第14号收入( 2006)第四条规定可以暂时不确认收入,会计 分录如下 借:发出商品 800 贷:库存商品 800 根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干 问题的通知(国税函2008875号)第一条 附表一第16行“其他视同销售收入”1000万元;附 表二 “其他视同销售成本”列支80
8、0万元,通过主表 计算后自动调增200万元企业应纳税所得额。 可以在在附表三“未按权责发生制原则确认的收入” 200万元企业应纳税所得额。 增值税要在2008年12月份确认销项税额: 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三 十三条 条例第十九条第(一)项规定的销售货物 或者应税劳务的纳税义务发生时间,按销售结算 方式的不同,具体为: 采取直接收款方式销售货 物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得 索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天 ; 会计分录:(万元) 借:应收账款 170 贷:应交税费应交增值税(销 项税额) 170 补充知识:销售折扣、销售折让和销售 退回 销售折扣: 包括
9、商业折扣和现金折扣,税法已经认可, 但不符合规定的除外。 现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定 的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商 品标价上给予的价格扣除。 差异分析: 国税函2008875号第一条第(五)项规 定:销售商品涉及的现金折扣在实际 发生时作为财务费用扣除。 商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除 商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 。 销售折让是指企业因售出商品的质量不合 格等原因而在售价上给予的减让。 销售退回,是指企业售出的商品由于质量 、品种不符合要求等原因而发生的退货。 案例一 国税发【2003】45号:企业年终申报纳税前发生
10、的资产 负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为会计报 告年度的纳税调整;企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资 产负债表日后事项,所涉及的应纳所得税调整,应作为本年 度的纳税调整。 国税函【2008】875号第一条第(五)项规定:企业已 经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回,应当 在发生当期冲减当期销售商品收入 按照新文件的精神,意味着只要是销售退回,不论是否 为日后事项,都只能冲减销售退回年度的销售商品 收入。 3、特殊情况的商品销售的确认 (1)办妥托收手续销售商品的,在办妥托收手续 时确认收入。 (2)采用预收款方式销售商品的,在发出商品时 确认收入,预收的货款应确认为负债
11、。 税务处理:对预收账款销售,税法也要求在发 出商品时确认收入实现。 例题:长城公司10月10日向繁星商场采用预收货款方式销 售甲产品。 (1)10月10日按合同规定向繁星商场预收货款500 000 元。 借:银行存款 500 000 贷:预收账款 500 000 (2)10月28日按合同规定向繁星商场发出甲产品800件 ,增值税专用发票注明价款400 000元,增值税额68 000 元,确认销售收入实现,作会计分录: 借:预收账款 468 000 贷:主营业务收入 400 000 应交税费应交增值税(销项税额) 68 000 (3)同日将多余款项退还给繁星商场,作会 计分录: 借:预收账款
12、32 000 贷:银行存款 32 000 (3)售出商品需要安装和检验的,在购买方 接受交货以及安装和检验完毕前,不确认收 入。如果安装程序比较简单或检验是为了最 终确定合同或协议价格而必须进行的程序, 在发出商品时确认收入。 所得税计税收入与会计处理一致,但销售并 负责安装业务属于增值税混合销售业务,应 当征收增值税。 (4)采用以旧换新方式销售商品 旧产品按照销售确认,新产品按照购进商品 处理,会计与所得税收入确认一致。 (5)对于订货销售,在发出商品时确认收入,预 收的货款应确认为负债 。 (6)委托代销 采用支付手续费方式委托代销商品的,在收到 代销清单时确认收入。 采用视同买断方式委
13、托代销商品的,按销售商 品收入确认条件确认收入。 视同买断方式 税务处理:与会计处理方法一致。 收取手续费方式 收取手续费方式是指受托方根据所代销的商 品数量向委托方收取手续费的销售方式。 差异分析:国税函2008875号第一条第(二 )项规定:销售商品采用支付手续费方 式委托代销的,在收到代销清单时确认收入 。 由此可见,对委托代销问题,会计处理与企 业所得税处理一致。 (7)售后回购 会计准则税法 售后回购交易大多数情况下 属于融资交易,企业不应确 认销售商品收入;有确凿证 据表明售后回购交易满足销 售商品收入确认条件的,按 售价确认收入。 国税函2008875号:采用售 后回购方式销售商
14、品的, 销售的商品按售价确认收 入,回购的商品作为购进 商品处理。有证据表明不 符合销售收入确认条件的 ,做以销售商品方式进行 融资处理 差异分析:税法上,视为销售和购入两项经济业务进行税务 处理,销售收入与计税基础之间差异应当确认为应纳税所 得额;购回商品时,按照实际支付的买价以及相关税费( 不含增值税)作为资产的计税基础。 例题: 某房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的 价格转让给某公司(成本价为4 500万元),已 办理产权转移手续,款项也已经收到。但是与商 品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有转 移。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元 的价格回购(假定不考虑其他
15、税金)。 房地产企业销售时: 借: 银行存款 5 000万元 贷 : 应付账款 5 000万元 准则改为“其他应付款”核算。 每年年末计提利息费用时:(共做3年) 借: 财务费用 200万元 贷: 应付账款 200万元 到期回购,支付货款时: 借: 应付账款 5 600万元 贷:银行存款 5 600万元 差异分析:国税函2008875号:采用售 后回购方式销售商品的,销售的商品按售 价确认收入,回购的商品作为购进商品处 理。有证据表明不符合销售收入确认条件 的,如以销售商品方式进行融资,收到的 款项应确认为负债,回购价格大于原售价 的,差额应在回购期间确认为利息费用。 (8)附有销售退回条件的
16、商品销售。 差异分析:会计处理与税法规定一致,但要审 核销售协议,并查核退货可能性确认的合理性 。 案例四 会计准则税法 企业根据以往经验 能够合理估计 退货可能性并 确认与退货相 关的负债的, 通常应在发出 商品时全额确 认收入;企业 不能合理估计 退货可能性的 ,通常应在售 出商品退货期 满时确认收入 。 国税函 2008875号 规定,企业已 经确认销售收 入的售出商品 发生销售折让 和销售退回, 应当在发生当 期冲减当期销 售商品收入。 差异分析:会计上的暂估退货金额 税法不予确认,如果跨年度需调 增应纳税所得额,同时考虑确认 递延所得税。 (9)分期收款方式销售货物 企业会计制度规定
17、,在分期收款销售方 式下,企业应按合同约定的收款日期分期确 认收入,同时按全部销售成本占全部销售收 入的比例计算出本期应结转的销售成本。 实施条例第二十三条规定,“企业的下列 生产经营业务可以分期确认收入的实现 :以分期收款方式销售货物的,按照合 同约定的收款日期确认收入的实现”。 如果企业按照会计制度核算,对分期收 款业务和税收处理无差异。 收入准则第五条规定:合同或协议价款的收取采用 递延方式,实际上具有融资性质的,应当按照应收 的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入。 收入准则应用指南进一步指出:公允价值应为合同 或协议价款的现值,应收的合同或协议价款与其公 允价值之间的差额,应当在
18、合同或协议期间内,按 照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销 金额冲减财务费用。 例题: 2008年7月1日,甲公司采用分期收款方 式向乙公司销售一套大型机械设备,合同 约定的销售价格为2000万元,分5次于每 年底等额收取。该大型设备成本为1560 万元。在现销方式下,该大型设备的销售 价格为1600万元。 (1)2008年7月1日销售实现 借:长期应收款 2340 贷:主营业务收入 1600 贷:应交税费-应交增值税(销项税额)340 贷:未实现融资收益 400 借:主营业务成本 1560 贷:库存商品 1560 (2)2008年底收取货款: 借:银行存款 468(2340/5) 贷
19、:长期应收款 468 借:未实现融资收益 126 贷:财务费用 126 企业的所得税处理为: (1)2008年税收不确认收入的实现,应 当调整减少当期的收入1600万元,调整 减少的收入填入附表三第5行第4列。 应当调整减少当期的成本1560万元,调 整减少的成本填入附表三第40行第3列。 附表三 纳税调整项目明细表 填报时间: 年 月 日 金额单位:元(列至角分) 行 次 项目 账载金额 税收 金 额 调增 金 额 调减金额 1234 1一、收入类调整项目* 5 4未按权责发生制原则确认的收入 20二、扣除类调整项目 * * 36 16与未实现融资收益相关在当期确认的财 务费用 40 20其
20、他 (2)2009年税收确认实现收入400万元 (468/1.17),应当调整增加当期的收入400万 元,调整增加的收入填入附表三第5行第3列。 应当调整增加当期的成本312万元(1560/5), 调整增加的成本填入附表三第40行第4列。 确认的融资收益应当调整减少当期的利息收入, 调整减少的金额填入附表三第36行第4列。 4、视同销售 (1)会计处理 会计准则仍然不确认为收入的视同销售业务 包括:以自产产品用于捐赠、赞助、广告、 样品 会计制度只对将自产产品用于利润分配的视 同销售行为确认为收入实现,其他视同销售 业务都只结转成本。 (2)税法 实施条例第25条:企业发生非货币性 资产交换,
21、以及将货物、财产、劳务用 于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样 品、职工福利或者利润分配等用途的, 应当视同销售货物、转让财产或者提供 劳务,但国务院财政、税务主管部门另 有规定的除外。 增值税: 将货物交付他人代销; 销售代销货物; 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将 货物从一个机构移送至其他机构用于销售,但相 关机构设在同一县(市)的除外; 将自产或委托加工的货物用于非应税项目; 将自产或委托加工的货物用集体福利或个人消费 ; 将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供 给其他单位或个体经营者; 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投 资者 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他
22、人。 国税函2008828号:资产所有权属 在形式和实质上均不发生改变,可作为 内部处置资产,不视同销售确认收入。 (3)以货物财产劳务用于捐赠、赞助 对于将货物财产劳务用于捐赠赞助,财务制度及 新准则均没有视同销售的规定。 会计处理一般按产品的账面价值及应缴流转税借 计营业外支出, 新法规定上述行为应作视同销售处理,一方面将 不含流转税的产品公允价值与账面价值的差额调 增应纳税所得,另一方面,上述会计核算的营业 外支出可能不得全额在税前扣除,从而形成永久 性差异。 例题: 2008年,企业将自产产品1000件(成本单 价100元,单位售价150元)通过减灾委员 会向地震灾区捐赠。当年度不包括
23、以上捐 赠业务的利润总额为50万元,企业所得税 税率25%,增值税税率17%,无其他纳税 调整事项。 会计处理: 借:营业外支出 12.55万元 贷:库存商品 10万元 应交税费应交增值税(销项税额) 2.55万元。 企业所得税应该分解为转让资产,再对 外捐赠两种行为处理。 借:营业外支出 17.55万元 贷:主营业务收入 15万元 应交税费应交增值税(销项税额) 2.55万元。 借:主营业务成本 10万元 贷:库存商品 10万元 本年利润=5012.55=37.45万元, 税法允许在税前扣除的捐赠支出 37.4512%=4.494万元, 纳税调增额12.554.494=8.056万元,企 业
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