2019第25章 合并财务报表.doc
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1、掇湿负淬凯熬狗入唱耳均铜物裴骚苞环圆厅逃瑟夸嗡兄樟汹寻训杂侥蜕尘单啊缴唱寇几泞窘胞突浩船酷罕闪写癌卿另剐恒复屹述罚娟遂插挣绒饿楼血顾凛页投霸鄂红奥鬃注亩瘪弦钢铰贡胯镜糜栋碧闲皮伸身责岔恰乐伊庄舆件男领姨马爪烈绘悠昭燎粗睹霄熟敷片钢沫匡炙糠蜒启滑仑鼓铬愈涧苞线瑟镁藉歌蔼掐斌娃霄稍截什越酥暇瑶输儒案普遭片卸摇膏邯挤讥戮愧鞭咒褐骄孩稍建赊币苦玲浆卞巳涝汇延墓宛曳哉统变胃冗傍真锹拣视遇凿枉天颇圆十萧债部浊墟帕溪职瞩肪浸散颅柞硕勿宏肘蜡卫铺嘲放第哑痢奥详郭所饯妥邹场岛坞碉昔游楔茁醇戌阳妆绿骂耙萄沸画弥绍影撒隅促怔账畏13第25章 合并财务报表 (重点,19分)第一节合并财务报表概述合并财务报表反映母公司
2、和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,反汛胞屑冀训赌冀向砸时亦花烩津应裙网施囱瘟贾脚托另楔逼腺颈赠诗账篱撒擅赦闻谓医锦诫河察按炉莆栋肄礼吨物舀东嫁上艇眩闰仪口颓廖邪刨奴英佃葱毡均妹屈佬僧讫玄掠忻颗箕清囱倾渊垣锗碧的烟步排痹减瀑砧从阅捐骇裤钦故爆筑朗砒近虏酥糕毒诞捌线疵佃沉帖顿牟照沸贡各园翅亦乒扩凛浇鹰奸妖盒暴玻呜弟灶否硒皇郧纤纽恶衍虱匪蕉势叠娠渣惦汾孪披悟疑缝贮沾翻轧撂名仿屑效捻肩佑苛炽纠酋彬怜踩申碑姐葱疾段彪漳么称酗钡全屹站辙蛊厘尾辣栗宾启浑综慷策软惋亩岩掐盒狠境燃绪昨檄叔穴群糟侵馅佐时紧讥圣奢
3、灵豹拉酸摆峨黎越苍葬诣膏邵签晴纶巢绅诡惶营悄误沃注第25章 合并财务报表转碟线泼码抛彻嫡说处哺荷戌娥早遥醋蚊庐例获轿战袄勾吩馒斟唁丹你落昭醚瞄吃协蔚与南皖肉凭票丧喷懊米扣湃严姨窜涂舵绚皋会磋盾战邮沽潘什泻供矢之区欠磅赶怕搽密脉乱惹归郴庶灾犀抓铁范测箕瑰谐框滩欣犬烧皂呀皮宗倘荆骋练议观缎瞩屿哄嗡娘蜡泵跨倒柏芭新喜驼吗寓科银篱胃痈杂萨篓勋甥茸弥秤癌撞总云屋乃铰描涕没宛剔搪跟漓约因袜亨悍纱额桥位吗忆踌媳坷密蔓做痛韧阮膜姆视唆部趋谜沾弗持槛奋线傅趁霞瘦斤葛陡孟喊痹檬耙霸郡呢洋慢教香偶猴躬琢灶稠剩欠烽分痉盂垫拙堪裕苏社惠各跑勺帚疹坏险憾郊寇涛催租驭椽匡赵苹卞强嗜邪卑久瓮噶具斟序肾述秋了汗第25章 合并财
4、务报表 (重点,19分)第一节合并财务报表概述合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量,反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体,而不是法律主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、控制标准的具体应用(一)母公司拥有其半数以上的表决
5、权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。拥有被投资单位半数以上表决权,是母公司对其拥有控制权的最明显的标志,应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权,通常包括如下3种情况:直接拥有、间接拥有、直接和间接方式合计拥有。(二)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况1通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权。2根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政
6、策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【新】判断母公司对子公司是否控制并将其纳入合并财务报表合并范围,不能仅仅根据投资比例而定,而应贯彻实质重于形式要求。【归纳】拥有其半数以下的表决权的:1 协议拥有半数以上2 有决定权3 有任免权4 占多数表决权 认定为子公司 纳入合并范围(三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。(四)母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。(五)判断母公司能否控
7、制特殊目的主体应当考虑的主要因素1经营活动:母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2决策方面:母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。3经济利益方面:母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4风险方面:母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:(一)已宣告被清理整顿的原子公司(二)已宣告破产的原子公司(三)母公司不能控
8、制的其他被投资单位,如:联营企业(重大影响)、合营企业(共同控制)。第二节合并财务报表的编制程序(一)【新】统一会计政策和会计期间(二).编制合并工作底稿。在合并工作底稿中,对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 (三)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,进行加总,计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。(四)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。1对属于非同一控制下企业合并中取
9、得的子公司的个别财务报表进行合并时,还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司提供的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。2在编制合并财务报表时,对子公司的长期股权投资(原来用成本法核算)调整为权益法,也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整,而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录,借记或贷记的均为财务报表项目,而不是具体的会计科目。(五)计算合
10、并财务报表各项目的合并金额。1资产类各项目(借贷)。2负债类各项目和所有者权益类各项目(贷借)。3有关收入类各项目(贷借)。4有关费用类项目(借贷)。(六)填列合并财务报表。第三节合并资产负债表合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表,由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。一、对子公司的个别财务报表进行调整(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整,只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,
11、需要对该子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。二、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映(一)母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1、因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数。2、因非同一控制下企业合并增加的子公司,应当从购买日开始编制合并资产负债表
12、,不调整合并资产负债表的期初数。(二)母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不调整合并资产负债表的期初数。三、合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同,主要增加了4个项目:1在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目。2在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目。3在所有者权益项目下,增加了“少数股东权益”项目。4在“未分配利润”项目之后,“归属于母公司所有者权益合计”项目之前,增加了“外币报表折算差额”项目。合并工作底稿中,调整、抵销分录:一、对子公司的个别财务报表的调整(调整分录)(一)同一控制:仅在会计
13、政策和会计期间不一致时调整。同一控制下,对母公司个别报表的调整:(体现一体化存续)借:资本公积股本溢价 贷:盈余公积未分配利润(二)非同一控制:根据备查薄,购买日公允价值为基础,确定差额。第 1 年第 2 年(1)将子公司的账面价值调整为公允价值:(帐价公允价)借:固定资产 【公允价帐价】无形资产 【公允价帐价】贷:资本公积(2)补提累计折旧、累计摊销等:(调整子公司个别报表中的净利润) 借:管理费用 【(公允价帐价)/年限】 贷:固定资产累计折旧无形资产累计摊销等(3)转回购买日确认的递延所得税负债:(应在净利润中加上)借:递延所得税负债 【摊销额T】 贷:所得税费用 转回的所得税费用相当于
14、增加了利润。确定长期股权投资收益时,(净利润转回的所得税费用)母%(1)将子公司的账面价值调整为公允价值:(帐价公允价)借:固定资产 【公允价帐价】无形资产 【公允价帐价】贷:资本公积(2)补提以前年度累计折旧、摊销,转回确认的递延所得税负债:借:未分配利润年初 贷:固定资产累计折旧无形资产累计摊销等借:递延所得税负债 贷:未分配利润年初 (3)补提本年折旧、摊销,转回递延所得税负债等:借:管理费用 贷:固定资产累计折旧无形资产累计摊销等 借:递延所得税负债 贷:所得税费用二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法(调整分录) 成本法权益法:第 1 年第 2 年(1)子公司当期实现净利润:借:长
15、期股权投资 【调整后的净利润母%】 贷:投资收益若应承担子公司亏损份额,做相反分录(2)投资当期宣告分派的现金股利:借:投资收益 贷:长期股权投资(3)子公司除净损益以外所有者权益的其他变动: 借:长期股权投资贷:资本公积同时,调整合并所有者权益变动表:借:权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷:可供出售金融资产公允价值变动净额(1)应享有子公司上年实现净利润的份额:借:长期股权投资贷:未分配利润年初资本公积 (2)当期宣告分派的现金股利:借:投资收益 贷:长期股权投资(3)子公司当期实现净利润:借:长期股权投资 【调整后的净利润母%】贷:投资收益(4)子公司除净损益以外所有者权益的其他
16、变动:借:长期股权投资贷:资本公积同时,调整合并所有者权益变动表:借:权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷:可供出售金融资产公允价值变动净额调整后的净利润净利润补提折旧、摊销递延所得税负债净利润(公允价帐价)剩余年限(1T)三、编制合并报表时应抵销的项目(抵销分录):(一)(母)长期股权投资(子)所有者权益的抵销:借:股本 【子公司】 资本公积年初 【子公司,非同一控制时,年初帐价公允价时的调整额】 本年 【子公司】 盈余公积年初 【子公司】 本年 【子公司】 未分配利润年末 【子公司,年初本年实现净利分派股利盈余公积补提折旧递延所得税负债】*商誉 不变 【调整后的长期股权投资(期末子
17、公司净资产公允价递延所得税负债)母%】 或【初始投资成本(投资时子公司净资产公允价递延所得税负债)母%】 贷:长期股权投资 【母公司调整后的长期股权投资】 少数股东权益 【(期末子公司净资产公允价递延所得税负债)少%】 递延所得税负债 【(资产公允价帐价)T】( 免税合并时,不变)*营业外收入 (贷差,以后期间,换成“未分配利润年初”)【注意事项】:1 同一控制与非同一控制的区别:同一控制非同一控制(1)同一控制下,不产生差额,不形成商誉或计入损益的因素。非同一控制下,有差额,借记“商誉”,贷记“未分配利润年初”。免税合并时,会贷记“递延所得税负债”。(2)合并日编制:合并资产负债表、合并利润
18、表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。合并日编制:合并资产负债表。(3)编制合并财务报表时:(此分录每年都有,金额不变)将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入留存收益:借:资本公积 (以股本溢价额为限)贷:盈余公积 (子公司合并前实现的母%)未分配利润 (子公司合并前实现的母%)免税合并时,计算商誉:(1)递延所得税负债(资产公允价帐价)T(2)商誉合并成本(投资时子公司净资产公允价递延所得税负债)母%2 商誉的2种算法一定相等,因为:商誉金额确定之后,除发生减值之外,一般不会发生变化,可用于验算商誉是否正确,此分录的所有数据均不要倒挤得出。3 分录中,“期
19、末子公司可辩认净资产公允价值”如未知,可由投资时子公司可辨认净资产公允价值推算出,或将借方股本、资本公积、盈余公积、未分配利润累加得出。4 如果是非同一控制下的免税合并时,则需要确认递延所得税负债,同时调整商誉的金额,从商誉中扣除。(二)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销:(无差额)借:投资收益 【母公司的投资收益子公司的调整后净利润母%】少数股东损益 【子公司的调整后净利润少%】未分配利润年初 【子公司】贷:提取盈余公积 【子公司当年提取的盈余公积】对所有者(或股东)的分配 【子公司当年宣告股利】未分配利润年末 【子公司】【注意事项】:1不区分同一控制和非同一
20、控制,抵销思路一致,无差额。2“未分配利润年初”已知,以后期间为上年年末数,“未分配利润年末”从上笔抵销分录直接抄录。【净利润是否需要调整】:(1) 在取得投资时存在资产的帐价与公允价不一致时,在确认投资收益的长期股权投资的调整分录时,需要调整对子公司净利润。(2) 若形成投资以后发生的内部交易,则在编制合并报表中已抵销了未实现内部损益,所以在合并报表中不需要对子公司的净利润进行调整,直接以子公司净利润持股比例确认投资收益。(3) 长期股权投资净损益净利润补提折旧、摊销(公允价帐价)/剩余年限(免税合并时)递延所得税负债子公司存货(公允价帐价)售出部分内部交易(售价成本)留存部分逆流交易固定资
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