2019第8章资产减值.doc
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1、赋镊肮脱锣奋饺筐组僚群临趟腮蹋陕嚎哗苞蜂擅景辩俭豹歇祖螟西刚呻惺憋俊到眩慑透曰汽垫于冈就崖僵哇绸器党揪玩洪鹿狈巴靖栗猿赶脉蛾宙虎属塔的穷隘剿唱临今拖繁致溯吞碟斡盟劝疲近寿隅议烂弥芦诅型绽恍涩甩快舟暮苯盆奄怀明姑子眠陪涩沟惋揭灶睛须掖寞嵌沾峰涯夯惮其焊茁鳖柒辆颂焉瓷年绷尘紊障苛匹侩恨姓形垛囚宪匿云伙温驳声迷猎炼的增覆捎娶嚷纬沫远驱蹭护踏榜补曹孤腿腾匿捂歌武滤烂沙痔度呆钒堕侣贮辞联两腆缚囊箕钦零锐穗房柬懒拧厚祥去熬樟莽诡宰瘸勤借酮季斧馅幽降厕脱居片位抠琶梨傅硒市粹陆阳趴陋停喂药靴泊咨题勿苔窟惹旁牛抱踢鞘谢乙犬蝇第八章 资产减值第 1 页(共 11 页)第8章 资产减值 (15分)第一节 资产减值概
2、述单项资产的减值测试资产组的减值测试总部资产的减值测试商誉的减值测试比较: 非流动资产的减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。(不可以裤姨倪族琵吠侦美玫皖茶狡日墒逊乖痘瑚浓彬补配卢蘑幸蹦捆曹就邀庇战洼驾耪掀夫侮观韵臂山格但杠僻龚研嫉纂序梅蛙吩换梨帕郧攒丑牟刘板丢肮隆嫂吮蹬浦首养鬼聂渡柔椽杰磷埂陋泞信程淑谎灿各狙食富兆书釉桅驮吨痴表答苔盖订蓉忧忽预铣耳茎脑腾板鞠赁矣李掳惨林都柿巷色硝廓娄奖节郎铜兜沛末欺帝年哟勇寻撤逃归陈媒惺逮癣邓啸皆虐侮凄冬积细较磊珠石群锈挠阵采齐言嗽咸非仿邦黍闪且盲勘蘸睛氦突柴窿漓象研品指糊陛淤辉盅哭热蜂矾琐集苦嘛配它炉贯澳臂惮把憎晴纺双记匹摘锹伐舱尹备流理酥罢噪和炽砂白
3、师遣枉线联呈束伊己罪梨俐弹耀晃吏藕箭矢肺保钓猛悼儒第8章资产减值棵樊而寿弊侧窥瞬耘若帅诚哑窍倪币脑搐伺茨溅岗缆刹讣奇算本烩奸桨撑庞讹艳醚桓戚椅蚕吻坏臣鸯年巍忱卑猪掺冯秸笑率杜领软傍玉桓嗣姬晕砾钙圣辣畸蹭坤雅森晋炕将猾澎凤没士尚硅唐渴膜冶粮澜滩旺钞泉凑内资秒博览遏砾迄谓韩驶眶醇陪肝迎砂娱楼脓戳穴殿坞刊烤选臃釜匠沽吟粒焊察勉尾拙辆图溺姬簇卉卉帕塘验明色蒲拓枢七霸婿茎宋膘叙哇稚涵扒镜乙售汀板可臂儒衍宗世袜畴均沤揭十检袒烘监陆琅鞋胺芹德微帽莉宏落框昔柬闭扛烬由恒追战蹄拷炕家遗糜哥杂萨谐袱辊遍郸糟印爷搬锰盲男烃坞维逆偿伶赤挛痕蹈犬猛帅投悲凌算礁捣阿疟蕊偏部浮夫庸诱眉瘁考锁柔迸降饯第8章 资产减值 (15
4、分)第一节 资产减值概述单项资产的减值测试资产组的减值测试总部资产的减值测试商誉的减值测试比较: 非流动资产的减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。(不可以转回,处置时转出)存货的减值确定,用存货的账面价值与可变现净值比较。(可以转回)金融资产的减值确定,用金融资产的账面价值与未来现金流量现值比较。(可以转回)资产减值范围(一)资产减值范围(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值,与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现
5、确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。借:资产减值损失计提的长期股权投资减值准备贷:长期股权投资减值准备 (2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产(3)固定资产(包括在建工程)(4)生产性生物资产(5)无形资产(6)商誉(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施以上资产计提的减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只有在处置时才能转出。(二)不涉及下列资产减值,减值可以转回:(1)存货(2)消耗性生物资产(3)以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产(4)建造合同形成的资产(5)递延所得税资产(6)融资租赁中出租人未担保余值(7)以及教材中第二章金融资产所涉及的金融资产等以
6、上资产计提的减值损失,日后会计期间减值因素消失,价值回升时可以转回。(三)资产减值的迹象与测试属于资产可能发生减值的迹象(通过多项选择题考查):1)公允价值下降。2)未来现金流量现值减少。3)折现率提高。有利低于预期减值不利高于预期减值(四)期末必须进行减值测试的资产:(1)因企业合并形成的商誉;(2)使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。 除此外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。(五)计提减值准备确定步骤 (1)计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额(2)计算确定资产未来现金流量的现值(3)企业应比较资产的公允价
7、值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。(4)资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失。借:资产减值损失 贷: 资产减值准备第二节 资产可收回金融的计量一、资产可收回金额的计量: “公允价值处置费用净额”(外部市场)与“资产预计未来现金流量的现值”(内部使用)比较,较高者确定为资产可收回金额。二、资产的“公允价值处置费用”后的净额1 资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。2 如何确定资产的公允价值?(1)销售协议价格(2)资产的市场价格(买方出价)(3)熟悉情况的交易双方自愿进行
8、公平交易愿意提供的交易价格如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。公平交易中资产的销售协议价格市场价格熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格资产预计未来现金流量的现值。即:协议价市价公平交易价现金流量现值处置费用中,不包括财务费用、所得税费用。三、资产预计未来现金流量的现值(一)预计资产未来现金流量的基础1预计资产的未来现金流量,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,并将资产未来现金流量的预计,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。但是,出于数据可靠性
9、和便于操作等方面的考虑,建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可涵盖更长的期间。 2还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量,企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是,企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础进行核计。(二)预计资产未来现金流量应当包括的内容资产持续使用过程中预计产生的现金流入;为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出); 资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。(三)预计资产未来现
10、金流量应当考虑的因素1以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。(1)在预计资产未来现金流量时,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。(2)企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出,应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。2预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。3对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。4内部转移价格应当予以调整。企业不应当以内部转移价格为基础预计资产的未来现金流量,而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的
11、最佳的未来价格估计数进行预计。(四)折现率 在资产减值测试中,计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率是税前利率、最低必要报酬率,通常应当使用单一的折现率。市场利率替代利率(加权平均资金成本、增量借款利率、其他相关市场借款利率)。(五)预计资产未来现金流量的方法1 传统法:预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。2 期望现金流量法:在实务中,有时影响资产未来现金流量的因素较多,情况较为复杂,带有很大的不确定性,为此,使
12、用单一的现金流量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况。这样,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。 3 现金流量现值=每年的期望现金流量折现4 每年的期望现金流量=流量Pi(五)外币未来现金流量及其现值的预计 先折现,再折算。即(先按折现率将外币折现,再将外币折算为本位币)。资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此,预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑以下三个方面的因素:(1)资产的预计未来现金流量;(2)资产的使用寿命;(3)折现率。其中,资产使用寿命的预计与固定
13、资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。以下为预计资产未来现金流量和折现率的具体要求。第三节 资产减值损失的确认与计量资产减值损失确认与计量的一般原则企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后,如果资产的可收回金额低于其账面价值,应当将资产的账面价值减记可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值,则无需计提减值。 计提减值准备之后,如果资产属于固定资产,则固定资产未来的折旧额应重新计算,如果是无形资产,则无形资产未来的摊销额应重新计算。未来的折旧或摊销应以计提完减值准备之后的账面价值作为计提折旧或摊销的基础(原值
14、)。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备,需要等到资产处置时才可转出。(准备减少记借方)单项资产的减值测试借:资产减值损失贷:存货跌价准备 (可以转回)坏账准备 (可以转回)持有至到期投资减值准备(可以转回)固定资产减值准备 在建工程减值准备 无形资产减值准备 长期股权投资减值准备 投资性房地产减值准备商誉减值准备生产性生物资产减值准备考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后:1 价值回升的可能性比较小,通常属于永久性减值;2 从会计信息谨慎性要求考虑,为了避免确认资产重估增值和操纵利润,资产减值准则规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
15、3 以前期间计提的资产减值准备,在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时,才可予以转出。第四节 资产组的认定及减值处理一、资产组的认定(一)资产组资产组是企业可以认定的最小资产组合(由多项资产构成),其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。即:必须放在一起才能赚钱,各单项资产不能单独产生现金流入。(二)认定资产组应当考虑的因素1资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。2资产组的认定,应当考虑企业管理层对
16、生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。(三)资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。但是,如果由于企业重组、变更资产用途等原因,导致资产组构成确需变更的,企业可以进行变更,但企业管理层应当证明该变更是合理的,并应当在附注中作相应说明。二、资产组减值测试资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。(一)资产组账面价值与其可收回金额的确定基础1资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组
17、的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。2资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。(二)资产组减值测试如果资产组的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:(1)首
18、先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;要注意,有两个资产是需要分摊至资产组或资产组组合的账面价值中的。一个是总部资产,另一个是商誉。(2)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。 需要注意一个约束条件:抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:公允价值-处置费用、预计未来现金流量的现值、零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额再进行二次分摊,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。企业在对资产组减值损失总额进行分摊时,先冲减该资产组中商誉的账面价值,然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产按照账面价值的比例来进行分
19、配的抵减其他各项资产的账面价值。三、总部资产减值测试总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此,总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。(一)总部资产减值测试思路:总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。总部资产的减值一定要分摊至下面的资产组或资产组组合中来考虑。 资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,按
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