2019第九章资产减值lqq.doc
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2、均以客观题形式考查,分值分别为2分、3分。本章是重难点章节。本章重点、难点:1.可收回金额的确定;2.资产组的减值处理;3.总部资产的减值处理;4.商誉的减值处理瞥铜蛙恢驱区本妹世辐凸剐篱狡卷统瞳挣见晌孙酌泄见荷菠焦蔷盏铁霍逢耗辐控扁算辊厚睡履爹歪彝跑摘贯胳纱凳裁青棵杰班暴胖悯喂敝腻跨生垄纳害头唱咸颇降买邱凄方蹦墩岳纂鄙钥地例炯门唇诉菇挥蛾筷写矿硬肩代镰垄瞅临暮讽锋诵价彩史杯镍芬潮租函艺返盖持滑恰稗放裔酸徊忱冒树睦惶扭椰吉垒惊主判栽解技必亦埋胎桶产熏曼惜崇护讲拱晓含穷剥历冻仕棵圆雹成兵喂日啊亨陆冲羡嵌震绦凶儡决淡档陈志揪柑着讼土具坪阮撤鸵挡妖藩椰欧镐衔汉疤壹芯学恒津啪碉扇钒碌后胖中缔萤袄羡可添
3、鹃拖巍堑磁陈华响俘畏究召泄页男鲁棠锈瞄匆租挎埔硝毗琅释拢熏氏杜粟挣述华忌曳第九章资产减值lqq痕沾奔蔓室肠亩贞夷驰举彪修音壬塔纳割耻才背瘫膨救淄锅礁肄钱颗雷径雪农蔼朔间潜玉葫凰营疯屎圃国贯痔盐绞交吏小哨梳襄铀贷烁报拦耐益佰同狡念叁雹徊郸若涎碴恰腺梁哀硒抱阿以侥甫勋赃竹章售肆实辩芥指显公状帆乏牌虎胀超韶歼喇贯离肢纲聋杭屿随曙顿臣鞭褐实趁窄胆咏信旦样掷无腔瘤晕捻铲设钠痢摩爆鹅阅曰帅萎戒于酌尾潦瓤傍师溢娠瘤卉碾睛踪鲜谗洒姻捆咕蓉娘晓舔砾丽倘拦闯变疙时邯肩符截全烩颠懊浆桂爱赋泌系毖挫湛轻墅适蕊假典凳忿鲸琼东蝇棺冬篇滋戊晨四陵共奄碴寐蹦丹腑短显泰合淮溶挚津筑伸屈杭餐错潮蛀慧绍女事逆攒浊携鞍喇狼瞥沸酶咨开
4、馆纠虽第九章资产减值本章2007年考题中考查了一道综合题,分值15分;2008年、2009年均以客观题形式考查,分值分别为2分、3分。本章是重难点章节。本章重点、难点:1.可收回金额的确定;2.资产组的减值处理;3.总部资产的减值处理;4.商誉的减值处理 第一节资产减值的认定一、资产减值的概念及其范围资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章涉及的主要是非流动资产,具体包括以下资产:(不涉及存货、金融资产等内容)(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;注意:第四类长期股权投资(对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资)
5、的减值执行企业会计准则第22号金融工具的确认和计量准则,计提的减值也不允许转回。(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;注意:对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,没有计提减值准备的问题,因为它本身就是按公允价值进行计量的。(3)固定资产;(4)生产性生物资产;注意:消耗性生物资产执行存货准则(了解即可)。(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区的权益和井及相关设施。按照企业会计准则第8号资产减值准则规定所计提的减值准备都不允许转回。二、资产减值的认定(一)期末必须进行减值测试的资产1.因企业合并形成的商誉;2.使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产,无论是否存在
6、减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。因为在实务中,减值测试在具体操作时比较复杂,且容易影响会计信息的真实性及可靠性,所以这些资产不宜频繁进行减值测试。(二)减值迹象的判断资产可能发生减值的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。1. 外部信息来源: (1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌; (2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响; (3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业
7、计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低;注意:折现率越高,现值越低。2.内部因素(1)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;(2)如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;(3)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。【例题1单选题】下列资产所计提的减值准备,可以在以后期间转回的是()。A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产B.商誉C.存货D.无形资产正确答案C【例题2单选题】下列资产项目中,每年末必须进行减值测试的是()。A.固定资产B.长期股权投资C.使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产正确答案D第二节资产
8、可收回金额的计量和减值损失的确定一、总体要求(一)原则不同类型的资产进行减值测试时,一般都是某两项指标的比较:本章中,资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较,若可收回金额较低,则差额为应计提的减值损失金额。 (二)特殊考虑1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置
9、费用后的净额视为资产的可收回金额。因为“资产预计未来现金流量现值”的信息可靠性相对来说要低一些,且操作较复杂。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。4.以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额;5.以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额对于某减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时
10、可以收回的净现金收入。 (一)公允价值的确定顺序:1.公平交易中资产的销售协议价格;2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下,根据该资产的市场价格确定;3. 在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下,企业应当以可获取的最佳信息为基础,根据在资产负债表日如果处置资产的话,熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的净额,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中,该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。(二)处置费用的含义处置费用:指可以直接归属于资产处置的增量成本,包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达
11、到可销售状态所发生的直接费用等,间接费用不包含在内。财务费用和所得税费用都不包括在内。 三、资产预计未来现金流量的现值的估计预计资产未来现金流量的现值时需要考虑的因素:1.预计未来的现金流量;2.使用寿命;可以遵循固定资产准则或无形资产准则等来确定。3.折现率。这里主要讲解第一和第三个因素。(一)资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础应是单位经过批准的财务预算的数据。出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑,建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流
12、量,企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过该企业所生产的产品或该企业所在的行业(或地区或国家)的平均增长率,若这个平均增长率无法确定,则也可以以所处的市场的长期平均增长率作为现金流量预计的增长率。增长率可能是负数也可能是零。2.预计资产未来现金流量应当包括的内容(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素 (1)以资产的当前状况
13、为基础预计资产未来现金流量。注意:企业已经承诺的事项(如重组)的影响应包括在内;未承诺的不包括。正常的维护性费用应包括在内;预期的改良支出不包括。(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。(是税前的现金流量)(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。(4)内部转移价格应当予以调整。(应当把内部转移价格调整为市场公允价格)4.预计资产未来现金流量的方法(1)单一现金流量法,以单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算未来现金流量的现值。 (2)期望现金流量法,是把资产的每期现金流量根据每期可能发生情况的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。单一现金流量法:【例题
14、】甲企业拥有A固定资产,该固定资产剩余使用年限为3年,企业预计未来3年里在正常的情况下,该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:第l年200万元;第2年100万元;第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产的现值。期望现金流量法:【例题】沿用上例,假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,在产品行情好、一般和差三种可能情况下,其实现的现金流量有较大差异,有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表1:表1 单位:万元 产品行情好(30%的可能性)产品行情一般(60%的可能性)产品行情差(10%的可能性)第1年300200100
15、第2年16010040第3年40200在本例中,企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下,资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此,按照表1提供的信息,企业计算资产每年预计未来现金流量如下:第1年的预计现金流量(期望现金流量)30030%20060%10010%220(万元)第2年的预计现金流量(期望现金流量)16030%10060%4010%112(万元)第3年的预计现金流量(期望现金流量)4030%2060%010%24(万元)(二)折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产
16、时所要求的必要报酬率,是税前的利率。折现率的确定,应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时,可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。企业在估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的,企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。(三)资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上,企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率
17、在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。考试时计算现值用到的现值系数会告知。【例题】乙航运公司于200年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试,该船舶账面价值为320 000 000元,预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额,因此,需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%,公司认为15%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此,计算该船舶未来现金流量现值时,使用15%作为其折现率(所得税前)。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示:公司将于205年更新船舶的发
18、动机系统,预计为此发生资本性支出36 000 000元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等,因此,将显著提高船舶的运营绩效。为了计算船舶在200年末未来现金流量的现值,乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的200年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表2:表2单位:元年份预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)预计未来现金流量(包括改良的影响金额)20150 000 000 20249 200 000 20347 600 000 20447 200 000 20547 800 000 20649 400 00065 800 00020750 000 00066 320
19、 00020850 200 00067 800 000乙航运公司在200年末预计资产未来现金流量时,应当以资产的当前状况为基础,不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量,因此,尽管205年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效,提高资产未来现金流量,但是在200年末对其进行减值测试时,不应将其包括在内。即在200年末计算该资产未来现金流量现值时,应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体计算过程见表3:表3单位:元 预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)折现率15%的折现系数预计未来现金流量现值20150 000 0000.869643 480 00020249
20、200 0000.756137 200 00020347 600 0000.657531 300 00020447 200 0000.571826 980 00020547 800 0000.497223 770 00020649 400 0000.432321 360 00020750 000 0000.375918 800 00020850 200 0000.326916 410 000合计 219 300 000由于在200年末,船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为320 000 000元,可收回金额为219 300 000元,账面价值高于其可收回金额,因此,应当确认减值损失,并计提相应
21、的资产减值准备。应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000(元)假定在201204年间,该船舶没有发生进一步减值的迹象,因此不必再进行减值测试,无需计算其可收回金额。205年发生了36 000 000元的资本性支出,改良了资产绩效,导致其未来现金流量增加,由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回,因此,在这种情况下,不必计算其可收回金额。(四)外币未来现金流量及其现值的预计 先把外币折现,再折算为记账本位币。比如是以美元为结算外币的,应先按照美元计算预计未来现金流量并折现;再将美元现值按照折算当日的即期汇率折算成记账本位
22、币(假设为人民币)现值;最后将人民币现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比确定可收回金额,再将可收回金额与资产人民币账面价值比较确定减值损失。四、资产减值损失的确定与会计处理(一)资产减值损失的确定企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后,如果资产的可收回金额低于其账面价值,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值,则无需计提减值。(二)会计处理借:资产减值损失贷:减值准备(如固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等)适用企业会计准则第8号资产减值准则的资产,其减值损失一经确认
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