二章合并财务报表ppt课件.ppt
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1、第二章 合并财务报表,1.定义,合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,第一节 合并报表概述,2.合并理论,所有权理论 经济实体理论 母公司理论,即业主权理论,着眼于 母公司在子公司所持有 的所有权,只按母公司持股份 额将子公司的情况 计入合并报表,将合并企业看作是联合的统一实体,从整体上看待企业集团内各方的关系,所有股东同等对待 少数股东是股东权 益的一部份,上述两种理论的折中。从母公司角度看待母子公司之间的控股关系,将少数股东权益视为 普通负债,按法定控 制为基础确定报表合 并范围,3.合并财务报表的种类,按编制时间及其目的不同
2、:股权取得日合并报表 股权取得日后合并报表,按反映的内容具体内容不同: 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表,同一控制下企业合并,母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表,非同一控制下企业合并,母公司在合并日编报合并资产负债表,4.合并范围的确定,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。,(1)确定原则 以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,(2)母公司和子公司,直接拥有 间接拥有 直接和间接拥有,通过与子公司的其他投资企业 的协议而控制半数以上表决权,根据章程或协议有权控制子公
3、 司的财务和经营决策,有权任免子公司董事会等权力 机构的多数成员,根据章程或协议在子公司的董 事会等权力机构会议上有半数 以上表决权,1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一的,视为母公司能够控制被投资单位,3.在确定能否控制被投资单位时,应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,A如果向B投资80%的股份,A控制了B。,A控制了B,A拥有B60%的股份,
4、B又拥有C70%的股份。此时,A间接拥有C70%的股份。,A拥有B60%的股份,A拥有C20%的股份,B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。,(3)控制标准的具体应用,4.不应纳入合并范围的子公司 下列被投资单位不是母公司的子公司,不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围: (1)已宣告被清理整顿的原子公司 (2)已宣告破产的原子公司 (3)母公司不能控制的其他被投资单位,第二节 合并财务报表的编制程序,1.合并财务报表编制的基础工作,(1)统一会计政策 母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。 (2)统一会计期间 母公司应
5、当统一子公司所采用的会计期间,使子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。 (3)备齐相关资料,2.合并财务报表的编制程序,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,并加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,计算合计数抄入有关合并财务报表,3.关于调整分录,编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。,同一控制下企业合并中取得的子公司,考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。,1.子、母公司采用的会计政策是否一致?,不需对子公司个别财务报表进行调整,是,否,将母
6、公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。,2.,非同一控制下企业合并中取得的子公司,考虑重要性原则,按照母公司的会计政策和会计期间,对子公司的个别财务报表进行调整。,1.子、母公司采用的会计政策是否一致?,是,否,不需对子公司个别财务报表进行调整,根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值,对子公司的个别财务报表进行调整,使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,2.,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。,3,第三节 股权取得日合并财务报表的编制,一、同一控制下
7、企业合并股权取得日的合并财务报表,(一)合并日资产负债表的编制 在编制合并资产负债表时: (1)需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销,并确认被投资公司的少数股东权益。 (2)同时,需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。,如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,【例22】控股合并形成全资母公司的情况.A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2007年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并,合并前A公司、B
8、公司净资产价值资料见表1、表2.在控股合并的情况下,合并使A成为B公司的全资母公司。,表1 合并方净资产价值资料 单位:万元 项目 账面价值 项目 账面价值 货币资金 500 应付账款等 1 000 库存商品等 800 股本 1 000 固定资产 1 500 资本公积 380 盈余公积 200 未分配利润 220,表2 被合并方净资产价值资料 单位:万元 项目 账面价值 项目 账面价值 原材料等 200 应付账款等 400 固定资产 900 股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150,表23 合并日合并财务报表工作底稿(简) 单位:万元,抵销分录(1)借:股本 400
9、资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷:长期股权投资 700,抵销分录(2)借:资本公积 200 贷:盈余公积 50 未分配利润 150,【例23】控股合并形成非全资母公司的情况. 资料同例22, 如果A公司与B公司的合并使A公司拥有了B公司80的股权,则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录:,表24 合并日合并财务报表工作底稿(简) 单位:万元,抵销分录(1)借:股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷:长期股权投资 560 少数股东权益 140,(2)借:资本公积 160 贷:盈余公积40 未分配利润 120,(二)合并日合并利润
10、表,合并现金流量表的编制 合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。,合并时产 生的商誉,商誉:购买成本-子公司可辨认净资产公允价值,合并价差:购买成本-子公司可辨认净资产账面价值,合并报表如果反映商誉,就应将子公司的资产和负债调整为公允价值,如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表,那么就形成一种“合并价差”(我国),有关商誉和合并价差,合并报表范围 在购买法下,由于子公司原留存利润是购买成本的一部分,而不纳入合并企业中,所以在股权取得日只需编制合并资产负债表,母公司利润表就是合并利润表。,二、非同一控制下企业合并股权取得日的
11、合并财务报表,非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点:,1、在合并日合并资产负债表中,因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债,应当以公允价值列示。,2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,列作商誉,3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,在合并日合并资产负债表中调整留存收益。,【例24】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。 假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表24.要求:以控股合并为例,说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产
12、生过程。,表24 合并前合并双方净资产价值资料 单位:万元,表25 合并日合并财务报表工作底稿(简) 单位:万元,调整分录(1)借:固定资产 1 000 000 贷:资本公积 1 000 000,抵销分录(2)借:股本等股东权益 6 000 000 商誉 800 000 贷:长期股权投资 6 800 000,注:*合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告,23001800400 *商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,即80680600,【例25】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额非100控股的情况。 假定A公司2007年6月取得的
13、B公司股权份额为80,其他资料见例24,合并报表底稿如下:,表27 合并日合并财务报表工作底稿(简) 单位:万元,抵销与调整分录: 借:股本等股东权益 5 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000 贷:长期股权投资 6 800 000 少数股东权益 1 200 000,*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价值报告,即23001800(400100) *商誉200合并成本680【(可辨认净资产账面价值600100)资产增值100】80 *少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算,不包括合并商誉。,【例26】母公司的合并成本小于取
14、得的子公司可辨认净资产公允价值份额 100控股的情况。 假定A公司支付的合并成本为580万元,取得B公司全部股权,其他资料见例24,合并报表底稿如下:,表28 合并日合并财务报表工作底稿(简) 单位:万元,抵销与调整分录:借:股本 3 000 000 固定资产 1 000 000 留存收益 2 000 000 贷:长期股权投资 5 800 000 营业外收入 20 000,【例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 非100控股的情况。 假定A公司支付的合并成本为450万元,取得B公司80股权,其他资料见例24,合并报表底稿如下:,表28 合并日合并财务报表工作底稿(简
15、) 单位:万元,抵销与调整分录:借:股本 3 000 000 固定资产 1 000 000 留存收益 2 000 000 贷:长期股权投资 4 500 000 营业外收入 300 000 少数股东权益 1 200 000,第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制,一.基本原理,合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据,结合有关内部交易事项的会计记录编制抵销分录后,根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。 编制的抵销及调整分录主要有以下几类: (1)将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销,即抵销相应的长期股权投资减值准备,同
16、时确认少数股东权益。 (2)抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备; (3)抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。,二.主要抵销分录的编制方法,2.1 第一类抵销分录: 长期股权投资,长期股权投资减值准备 所有者权益 将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵销,并抵销相应的长期股权投资减值准备,同时确认少数股东权益。,理解这一类抵销分录的三个关键点: (1)区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的; (2)母公司对子公司是否是全资投资 (3)有关长期股权投资减值准备抵销思路,2.
17、1.1 对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销,基本的抵销分录(1)(2),(1)如果母公司是子公司的全资投资方 借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润(期末) 贷:长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资的账面价值),子公司股东权益各项目的账面余额,(2)如果母公司是子公司的非全资投资方 借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润(期末) 贷:长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资的账面价值) 少数股东权益(子公司股东权益账面余额少数股权比例),子公司股东权益各项目的账面余额,【例28】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29,表29 合并前双方可辨认净资产资料
18、单位:万元,甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资,从而取得乙公司100的股权;2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210,2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表211,表211 股权取得日合并财务报表工作底稿 2006年12月31日 单位:万元,抵销与调整分录(1)借:股本 600 000 资本公积 100 000 未分配利润 300 000 贷:长期股权投资 1 000 000,抵销与调整分录(2)借: 资本公积 300 000 贷: 未分配利润 30
19、0 000,抵销与调整分录(1)借:长期股权投资 18 贷:资本公积 8 未分配利润 10,表412 合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位:万元,抵销与调整分录(2)借:股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 贷:长期股权投资 118,抵销与调整分录(3)借: 资本公积 30 贷: 未分配利润 30,同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录(3),【例29】长期股权投资减值准备的抵销。资料见例28.假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元,则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表213,表213 合并财务报表工作底稿 2007年12
20、月31日 单位:万元,【例410】非全资的情况。资料见例28.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80,长期股权投资没有计提减值准备,其他资料不变,则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表214,表214 合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位:万元,同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录(4),(4)如果母公司是子公司的非全资投资方 借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润(期末) 贷:长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资的账面价值) 少数股东权益(子公司股东权益账面余额少数股权比例) 资产减值损失(当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失
21、) 期初未分配利润(以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失),子公司股东权益各项目的账面余额,2.1.2 对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销,基本的抵销分录(1)(2),(1)如果母公司是子公司的全资投资方 借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润(期末) 存货等(长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分) 商誉 (差额) 贷:长期股权投资(母公司对该子公司长期股权投资的账面价值) 少数股东权益(子公司股东权益公允价值少数股权比例),子公司股东权益各项目的账面余额,【例211】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29。假设甲公司投资当时乙公司固定
22、资产评估后公允价值高于账面价值10万元,乙公司评估的固定资产按10年计提折旧,折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表215、2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216.,表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位:万元,甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资,从而取得乙公司100的股权;2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表215,2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216,表215 股权
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