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1、第3章 企业所得税会计处理方法(2),ACCOUNTING,第3节 资产负债表债务法的理论基础与核算程序,一、资产负债表债务法的理论基础 资产负债表债务法,是指从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用的一种所得税会计处理方法。,二、所得税会计的一般程序 1确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。 2以适用的税收法规为基础,确定资产负
2、债表中有关资产、负债项目的计税基础。 3确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为递延所得税。 4按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税,作为当期所得税。 5确定利润表中的所得税费用。 当期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的递延所得税负债-本期发生的递延所得税资产。,准则规定:资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额。 即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额, 或者说是将来收回资产时可以抵税
3、的金额。 公式表示如下: 资产的计税基础=未来可税前列支的金额,第4节 资产的计税基础,例1. A公司存货账面余额为100万元,已提存货跌价准备为10万元。 分析:存货账面价值=100-10=90万元 存货计税基础=100万元 例2. A公司应收账款余额为500万元,已提坏账准备为100万元。 分析:应收账款账面价值=500-100=400万元 应收账款计税基础=500万元,例3.某项固定资产,原价为1000万元,使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值为0。计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提
4、了80万元的固定资产减值准备。 固定资产账面价值=1000-200-80 =720万元 固定资产计税基础=1000-200-160=640万元,例4.某项无形资产取得成本为200万元,会计上按5年摊销,但税法规定按10年摊销。取得该项无形资产1年后。 无形资产账面价值=200-40 =160万元 无形资产计税基础=200-20=180万元,第5节 负债的计税基础 准则规定:负债的计税基础,是指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。即支付负债时税前不允许抵扣的金额,用公式表示: 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额,例5. A公司2007年末预计负债账面余额为100万元(预
5、计产品保修费用),税法规定产品保修费用在实际支付时抵扣。 预计负债账面价值=100万元 预计负债计税基础=100-100=0 例6. A公司当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000万元,尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元。 应付职工薪酬账面价值=1000万元 应付职工薪酬计税基础=1000-0=1000万元,例7. A公司于2008年12月20日自客户收到一笔合同预付款,金额为2500万元,作为预收账款核算。按照适用税法规定,该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。 预收账款账面价值=2500万元 预收账款计税基础=2500-2500=0
6、例8. A公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款500万元。税法规定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月31日,该项罚款尚未支付。 其他应付款账面价值=500万元 其他应付款计税基础=500-0=500万元,第6节 暂时性差异,暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异。 根据暂时性差异对未来期间应税所得的影响,分为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异” 应纳税暂时性差异:将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加(隐含着现在应纳税所得额减少) 可抵扣暂时性差异:将导
7、致未来期间应税所得和应交所得税的减少(隐含着现在应纳税所得额增加),理解:应纳税所得额=会计利润永久性差异 -应纳税暂时性差异 +可抵扣暂时性差异 具体确认: 资产 负债 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 账面价值 计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异,例1. A公司存货账面余额为100万元,已提存货跌价准备为10万元。 分析:存货账面价值=100-10=90万元 存货计税基础=100万元 因为 资产账面价值资产计税基础 可抵扣暂时性差异10万元 例2. A公司应收账款余额为500万元,已提坏账准备为100万元。 分析:应收账款账面价值=500-100=400万元
8、 应收账款计税基础=500万元 因为 资产账面价值资产计税基础 可抵扣暂时性差异100万元,例3.某项固定资产,原价为1000万元,使用年限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值为0。计提了2年的折旧后,会计期末,企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。 固定资产账面价值=1000-200-80 =720万元 固定资产计税基础=1000-200-160=640万元 因为 资产账面价值资产计税基础 应纳税暂时性差异80万元,例4.某项无形资产取得成本为200万元,会计上按5年摊销,但税法规定按10年摊销。取
9、得该项无形资产1年后。 无形资产账面价值=200-40 =160万元 无形资产计税基础=200-20=180万元 因为 资产账面价值资产计税基础 可抵扣暂时性差异20万元,例5. A公司2007年末预计负债账面余额为100万元(预计产品保修费用),税法规定产品保修费用在实际支付时抵扣。 预计负债账面价值=100万元 预计负债计税基础=100-100=0 因为 负债账面价值负债计税基础 可抵扣暂时性差异100万元 例6. A公司当期计入成本费用的职工工资总额为1000万元,尚未支付。按照税法规定的可予税前扣除的合理化部分为800万元。 应付职工薪酬账面价值=1000万元 应付职工薪酬计税基础=1
10、000-0=1000万元 因为 负债账面价值=负债计税基础 暂时性差异为0,例7. A公司于2008年12月20日自客户收到一笔合同预付款,金额为2500万元,作为预收账款核算。按照适用税法规定,该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。 预收账款账面价值=2500万元 预收账款计税基础=2500-2500=0 因为 负债账面价值负债计税基础 可抵扣暂时性差异2500万元 例8. A公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款500万元。税法规定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月
11、31日,该项罚款尚未支付。 。 其他应付款账面价值=500万元 其他应付款计税基础=500-0=500万元 因为 负债账面价值=负债计税基础 不产生暂时性差异,一、递延所得税资产的确认 1.计算和处理 递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异*25% 借:递延所得税资产 期末数期初数 贷:所得税费用 或: 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 期末数期初数 2.确认递延所得税资产需要满足的条件 未来有足够的应纳税所得额,第7节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量,即: 企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益,应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认相应的递延
12、所得税资产,并减少所得税费用。而且在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时,除正常生产经营所得之外,还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应纳税金额等因素。,3.特殊情况 (1)税前未弥补亏损 企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损,应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确认为递延所得税资产。 例. 甲公司2006年亏损100万元,按税法规定可能延续5年弥补,所得税率为25%,假定未来5年内有足够的应纳税所得额。 确认递延所得税资产=100*25%=25万元,(2)权益法核算产生的与投资相关的可抵扣暂时性差异 对联营企业、合营企业的投资,会计准则要
13、求用权益法核算,而税法规定以投资成本作为计税基础。在被投资企业产生亏损时,用权益法核算的投资损失就形成了可抵扣暂时性差异,在未来有足够应纳税所得额时,应该确认为递延所得税资产。 例. 甲公司2006年长期股权投资账面余额为150万元,其中投资成本为200万元,按权益法确认投资损失50万元。所得税率为25%,未来有足够应税所得。,长期股权投资账面价值=150万元 长期股权投资计税基础=200万元 因为 资产账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异50万元 递延所得税资产=50*25%=12.5万元 (3)非同一控制下的企业合并取得的可辨认资产和负债的公允价值与计税基础(账面价值)不同产生的可抵扣暂时性
14、差异,应确认为递延所得税资产,同时调整合并中产生的商誉。,例:2007年甲公司通过购买与其没有关联关系的乙公司100%的股份,使得乙公司成为甲公司的一个分公司,不再保留法人资格,在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为900万元,公允价值为800万元。所得税率为25%。未来有足够的应纳税所得。 甲公司资产的账面价值=800万元 甲公司资产的计税基础=900万元 账面价值计税基础 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产=100*25%=25万元,4.不确认递延所得税资产的情况 除企业合并外,如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形
15、成的可抵扣暂时性差异,不确认递延所得税资产。 例:融资租入的固定资产 按会计准则规定:按公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为入账价值。 而税法规定:按租赁合同或协议中约定的租赁款加上运输费、途中保险费等的金额作为计价基础。,二、递延所得税负债的确认 1.计算和处理 递延所得税负债期末数=应纳税暂时性差异*25% 借:所得税费用 贷:递延所得税负债 期末期初 或: 借:递延所得税负债 期末期初 贷:所得税费用 2.确认递延所得税负债确认原则 除下列交易中产生的递延所得税负债以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:,(1)商誉的初始确认。(非同一控制下合并) 会计:商誉入账
16、价值=合并成本-可辨认净资产公允价值 税法:不允许确认商誉,计税基础=0 借:资产类科目 公允价值 递延所得税资产 商誉 贷:负债类科目 公允价值 递延所得税负债 银行存款 如果确认该应纳税暂时性差异,将导致商誉价值的增加。,(2)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认: A. 该交易不是企业合并; B. 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。 如:向银行借款,发行债券等。 (3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外: 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间; 二是该暂时性
17、差异在可预见的未来很可能不能转回。,例:A公司2007年长期股权投资账面余额为982万元,其中原始成本为900万元,按权益法确认的投资收益为82万元,没有计提减值准备。假定A公司的所得税率为25%,被投资方的所得税率为18%。 资产的账面价值=982万元 资产的计税基础=900万元 账面价值计税基础 应纳税暂时性差异82万元 递延所得税负债=82/(1-18%)*(25%-18%)=7万元,(三)计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应注意的事项 1.递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,
18、应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础; 2. 企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现;,3.资产负债表日,企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记“递延所得税资产”。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。,第8节 所得税费用的确认和计量,一、核算步骤 1.计算应交所得税 应交所得税=应税所得*所得税率 2.计算递延所得税资产和负债的期末余额 递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额*适用的所得税率(未来) 递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额*适用
19、的所得税率(未来) 3.计算所得税费用,本期所得税费用=本期应交所得税 +(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) -(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) 4.会计分录 借:所得税费用 倒挤 递延所得税资产 (期末-期初) 贷:应交税费应交所得税(本期应交税金) 递延所得税负债 (期末-期初),二、举例一 A公司2007年有关所得税核算资料如下: (1)本年度实现利润总额500万元,所得税率为25%,所得税采用资产负债表债务法核算。 (2)年初递延所得税资产为49.5万元。 (3)本年度取得国债利息收入20万元,因发生违法经营罚款支出10万元,因违反合同支付违约金30万元,超标工资费用
20、60万元。 (4)年末固定资产计提减值准备50万元(年初减值准备为0),固定资产折余价值为500万元,固定资产的账面价值为450万元。税法与会计的折旧年限、折旧方法和净残值相同。,(5)本期转回存货跌价准备70万元,存货跌价准备的年初数为90万元,年末数为20万元,存货成本为1000万元。税法规定,计提的减值准备不得在税前抵扣。 (6)本期计提产品保修费用40万元,计入销售费用,预计负债年末余额为40万元,年初余额为0。 (7)2007年初A公司尚有60万元的亏损没有弥补。 (8)假设除上述事项外,没有发生其他纳税调整事项。,(1)计算应交所得税 2007年应交所得税=(500-20+10+6
21、0+50- 70+40)-60*25%=127.5(万元) (2)计算递延所得税资产和负债的期末余额 固定资产项目的递延所得税资产期末余额 =50*25%=12.5(万元) 存货项目的递延所得税资产期末余额 =20*25%=5(万元) 预计负债项目的递延所得税资产期末余额 =40*25%=10(万元),亏损项目的递延所得税资产期末余额 =0*25%=0 2007年末递延所得税资产的期末余额合计 =12.5+5+10+0=27.5(万元) (3)计算所得税费用 2007年所得税费用=本期应交所得税 +(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) -(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) =12
22、7.5-(27.5-49.5)=149.5(万元),(4)会计分录 借:所得税费用 149.5 贷:应交税费应交所得税 127.5 递延所得税资产 22,三、举例二 A公司207年度利润表中利润总额为3 000万元,该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下: 207年发生的有关交易和事项中,会计处理与税收处理存在差别的有: (1)207年1月开始计提折旧的一项固定资产,成本为1 500万元,使用年限为10年,净残值为0,会计处理按双倍余额递减法计提折旧,税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 (2
23、)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定,企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。 (3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元, 207 年12月31日的公允价值为1200万元。税法规定,以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。 (4)违反环保法规定应支付罚款250万元。 (5)期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备,存货的取得成本为2075万元。,(1)207年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75 =3575(万元) 应交所得税=357525%=893.75(万元) (2)207年度递延所得税 A.存
24、货的账面价值=2000万元,计税基础=2075万元,可抵扣暂时性差异=75万元; B.固定资产的账面价值=1200万元,计税基础=1350万元,可抵扣暂时性差异=150万元; C.交易性金融资产的账面价值=1200万元,计税基础=800万元,应纳税暂时性差异=400万元; D.其他应付款账面价值=250万元,计税基础=250万元. 递延所得税资产增加=22525%-0=56.25(万元) 递延所得税负债增加=40025%-0=100(万元) 递延所得税=100-56.25=43.75(万元),(3) 所得税费用=893.75+43.75=937.50(万元) (4)会计分录: 借:所得税费用
25、9375000 递延所得税资产 562500 贷:应交税费应交所得税 8937500 递延所得税负债 1000000 沿上例,假定:A公司208年当期应交所得税为1155万元。存货的账面价值为4000万元,计税基础为4200万元,固定资产的账面价值为910万元,计税基础为1200万元,交易性金融资产的账面价值为1675万元,计税基础为为1000万元,预计负债账面价值为250万元,计税基础为 0。除上述项目外,其他资产、负债项目不存在会计和税收差异。,(1)应交所得税=1155万元 (2)A.存货的账面价值为4000万元,计税基础为4200万元,可抵扣暂时性差异为200万元; B. 固定资产的账
26、面价值为910万元,计税基础为1200万元,可抵扣暂时性差异为290万元; C.交易性金融资产的账面价值为1675万元,计税基础为为1000万元,应纳税暂时性差异为675万元; D. 预计负债账面价值为250万元,计税基础为 0,可抵扣暂时性差异为250万元。 期末递延所得税资产=(200+290+250) 25% =740 25%=185万元 本期递延所得税资产增加=185-56.25=128.5万元,期末递延所得税负债=67525%=168.75万元 本期递延所得税负债增加=168.75-100=68.75万元 (3)所得税费用=1155+68.75-128.75=1095万元 (4)会计
27、分录: 借:所得税费用 10950000 递延所得税资产 1287500 贷:应交税费应交所得税 11550000 递延所得税负债 687500,第9节 所得税会计的列报与披露,一、所得税会计列报的相关规定 企业会计准则第18号-所得税对所得税会计的列报规定如下: 第二十三条 递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。 第二十四条 所得税费用应当在利润表中单独列示。,二、所得税会计披露的相关规定 企业会计准则第18号-所得税对所得税会计的披露规定如下: 第二十五条 企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息: (一)所得税费用(收益)的主要组成部分; (二)所得税费用(收益)与会计利润关系的说明; (三)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日); (四)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损,在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额,确认递延所得税资产的依据; (五)未确认递延所得税负债的,与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。,谢谢大家!,
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