国税本科6-B.ppt
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1、6.3 常用避税方式客体转移,6.3.1客体转移的避税效应 一客体转移的含义 在国际税收领域中,客体转移是指课税客体自身,即各类所得、收益和一般财产价值等的转移;以及与之形成相关的诸因素,如资金、货物、劳务费用等有形与无形要素的转移,故又称之为物的流动。 从广义上讲,客体转移避税不仅包括了各类要素跨越税境的流动,而且也包括了特殊的非流动形式避税。,二、客体转移的趋向,客体转移的基本趋向是跨国纳税人将收益从高税国转向低税国,将费用从低税国转向高税国,以设法在低税国积累利润。但是,在特殊条件和动因下,也会出现从低税国向高税国的逆向转移。,三、客体转移的避税效应,(一)从高税居住国(国籍国)向低税非
2、居住国(非国籍国)的转移 1同一主体不同来源之间的转移 (1)可以改变Yr与Yn之间的比例关系 (2)可以控制费用发生的时间与地点,以影响纳税时间与地点 (3) 可以改变所得的性质,谋求税收利益,2在不同主体之间的转移(母子公司) (1)当被转移国仅实行地域管辖权,转移的客体将仅承受有限纳税义务; (2)当被转移国为避税地时,转移的客体甚至可以不承受任何税负。,(二)高税非居住国向低税居住国(或低税非居住国)的转移 这是跨国纳税人回避高税非居住国地域管辖权,减轻收入来源国有限纳税义务的做法。这种转移常发生在同一主体的不同部分之间。比如总机构与常设机构,以及常设机构与常设机构之间。,6.3.2客
3、体转移的方式1: 利用常设机构进行收入与费用转移,客体转移避税的方式主要有:利用常设机构进行收入与费用转移、利用转让定价转移收入与费用、国际避税地避税模式。 在实践中,这类问题主要体现在总机构与分支机构,以及分支机构之间的利润分配上。,在各国间签订的税收协定中,一般实行利润归属原则,即常设机构所在国对归属于该常设机构的利润有权征税。这样,问题就变为如何确定常设机构的利润。 税务当局在确定有关活动或常设机构的“正常盈利率”时,主要是以本国经验为基础。实际做法是常常由纳税人与税务当局协商确定利润,这一切都为跨国纳税人施展避税伎俩提供了机会,常见的形式有如下几种。,1利用常设机构转移营业财产 实例6
4、-6,2利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用 一般认为总机构与常设机构之间或常设机构之间利息等支付是“虚假”支付,对支付方不准作为纳税扣除。对收取方也不予计入利润。但这种规定,对银行业和其他金融机构可能有某些例外。 然而,在实际工作中有时很难准确把握,在不予扣除和允许扣除之间存在许多模糊点,跨国纳税人对此加以巧妙利用,就可以达到减轻税负的目的。,实例6-7 实例6-8,3利用常设机构转移管理费用,常设机构从其利润中应拿出多少钱作为总机构管理服务的报酬才算合理呢?实际上很难找到统一的答案,只能视有关国家税法和协定而定。 比如瑞士与荷兰之间的税收协定,确认常设机构利润的一个固定比例是
5、由从事管理指导活动的总机构创造的,即常设机构净利润的1020归属于总机构。 正是在总机构管理费用分配上有很大弹性,各国税制之间又存在着差异,跨国法人可以利用这一点达到减轻税负的目的。,4利用常设机构之间的劳务收费,在实践中,常设机构与总机构之间相互提供服务,对于这类劳务该不该收费,是否在收费中包含佣金这类的利润因素。对此,各国有不同看法和认识。 在采用直接法的情况下,若常设机构免费为总机构提供服务,则在计算常设机构应税利润时,它代表其总机构进行这类活动所发生的费用是不能作为费用扣除的。即它为总机构提供服务而发生的费用开支,应算作它的利润。因为如果常设机构与其总机构真是完全独立分设的企业,常设机
6、构只有在收取手续费而能补偿费用开支的情况下,才能为总机构提供这类服务。,但是,在实际费用之外,是否还应包含“佣金”呢?按理说,独立企业间的服务交易应计入佣金收入,但常设机构与总机构毕竟是一个法律实体,通常无法确定计算象征性“佣金”的百分比,难以分解出“佣金”构成因素,来重新记在常设机构的帐目上。 所以0ECD协定范本注释里,主张对这类服务的“佣金”不计入常设机构利润;相反,总机构为常设机构提供服务,常设机构为此付出的“佣金”,在计算利润时也不予列支。 利用这些关于劳务费用不予扣除和收入不计入所得的规定,跨国法人可以将一部分劳务活动从高税国转向低税国的常设机构,以增加低税国常设机构的这类劳务活动
7、,就意味着一部分利润转入了低税国。,5利用常设机构亏损,虽然跨国法人通常都要连向其国外常设机构的当年损益一起汇总向居住国或国籍国计算纳税。但发生在高税国中的亏损和发生在低税国中的亏损,有时会产生大为不同的结果。由于各个国家对待企业亏损的税务规定相差甚大,所以设法在最有利的国家使某个常设机构在最有利的时间列明亏损,为跨国纳税人减轻税负提供了很大的回旋余地。,6利用常设机构所在国之间的汇率变化,一个跨国法人的常设机构,可能分别设于不同国家。各常设机构之间以与总机构之间,可能是以不同的货币记帐和结算,而各种货币汇率和波动是变化莫测的。对某一常设机构盈亏的计算,由于相应汇率经常而剧烈地变动,有时可以人
8、为地得出盈利和亏损两种截然不同的结果,这也可以被跨国纳税人用来进行有效的避税。 实例6-9,6.3.3客体转移2: 利用转让定价转移收入与费用,一关联企业与转让定价 1联属企业与关联企业 (1)联属企业(affiliated enterprices) 在跨国公司集团内部,由于股份占有、参与管理和控制等原因,各成员之间存在着一种特殊的联属关系(affiliated relations)。 一般说,如一个公司部分或完全为另一个公司所拥有,则被称作为对之有控制权的公司及同一集团内所有其他公司的联属企业。,经合发范本和联合国范本规定,关联企业即凡符合下述两个条件之一者,即构成关联企业的关系: (1)缔
9、约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本, (2)同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本,由此可见,前一个条件包括了纵向从属关系,后一个条件包括了横向旁属关系。,(2)关联企业(related enterprices) 这是一个常常与“联属企业”一词相互使用的同义语。但从严格意义上讲,二者之间是有一些细微差异的。 联属关系着重是对同一集团内的各成员,因全部或部分控制所形成的隶属和旁属关系而言; 而关联关系包括的范围则大于联属关系的内涵。它并不局限于公司集团内部成员之间,对于不同属于一个集团的两个公司,也可以因某些业务关系或人事关系的存在,而形
10、成关联关系,从而构成关联企业。 各国在判定关联关系时,除了看企业之间相互控制比例外,更要着眼于企业之间相互控制管理的实际情况加以判断。,实例6-10: 甲先生和乙女士为夫妻,二人分别拥有A、B两个公司。A、B两公司之间并不存在任何股权关系,从形式上看不是联属企业,但二者却有实际利益联系,所以A、B公司构成关联公司。在交易中,买卖双方之间,如存在诸如家庭成员关系、领导与被领导关系、第三方同时为双方的领导、双方是合伙人关系等特殊利益关系,则可能被认定为关联关系,其交易被视为内部交易。,2两种不同的销售与定价,跨国公司在其经济交往中,所进行的两类不同性质的商品销售活动及其影响定价的因素。 (1)对无
11、关联买主的销售与定价 在对无关联买主的销售中,定价时主要考虑这样一些因素:买主的需要、兴 趣偏好、购买力以及收入和需求价格弹性;税收、通货膨胀及竞争对手的作法。货物和劳务的价格在很大程度上取决于公司集团在那一特定市场上占有的份额和盈利能力。 由于买卖双方不存在联属关系,所以这种主要由市场机制和供求关系决定的价格,即正常交易价格。正常交易价格一般为有关国家税务当局接受,不会引起税务上的争议和调整。,(2)对关联买主的销售与定价 由于专业分工与协作的需要,在一个跨国公司集团内部必然发生大量的内部转让交易,内部交易涉及的买主称为关联买主。显然,公司集团内部交易同样会带来物质上和所有权上的实际转让,必
12、然涉及对转让报酬金的确定,因而发生公司集团的内部定价活动。 公司集团内部定价(intra-group pricing)是指对分享共同利益而处于统一控制之下的企业单位之间,各类转让交易的价格确定,包括对货物价格、劳务收费、贷款利息、租金收费及支付方式的确定。,3转让定价与正常交易价格,在国际税收中,将公司集团内部交易定价和利益关联方之间的交易定价,统称为转让定价。由此而来的价格称为转让价格,国内有些文献又称其为划拨价格、转移价格。 转让价格(transfer prices)是跨国法人集团及其内部有联属关系和利益关系的各个企业之间相互销售货物、提供劳务、借贷资金以及租赁和转让有形与无形财产等经济往
13、来所专门制定的一种结算价格。这种结算价格,通常不同于它们在对外部经济往来中所适用的一般市场价格。 正常交易价格(arms length prices),又称独立竞争价格、独立企业价格等。是指在公开市场中的相同或类似条下,从事相同或类似交易的无关联方之间的价格。,跨国公司为了实现其全球战略目标,谋求集团整体最大限度的利润,必然实行内部定价政策。从实践中看,转让定价受到跨国公司全球战略目标的支配,加之同时又受跨国公司集团内部之间相关联程度差别的影响,其具体定价政策是不同的。因而转让定价所产生的转让价格就会出现等于、低于或高于正常交易价格的三种不同情况,从而导致不同的税务结果。,二转让定价的常见表现
14、形式,在实践中,转让定价表现形式多种多样,几乎涉及到跨国公司集团一切经济活动内部和经营成果。 1货物购销 在跨国公司集团内部交易中,货物购销占极其重要的地位,涉及原材料、燃料、低值易耗品、零部件、半成品、产成品等有形货物的买卖。我国三资企业中转让定价问题最多的也是出在这方面。这些货物内部交易定价的高低,对购销双方起着相反的影响。,(1)通过控制原材料和零部件的进出口价格来影响关联企业的产品成本这种现象,在我国称为“高进低出”,是造成某些三资企业亏损的重要原因之一。 实例6-11,(2)通过操纵产品销售影响公司的销售收入 母公司利用掌握的国际营销网,操纵子公司产品的销路,压低或提高对子公司产品的
15、收购价格;在利用子公司系统的销售机构推售母公司产品时,则可以通过提高或压低佣金回扣支付形式,影响子公司的销售收入。 (3) 通过操纵销售费用影响公司的销售成本 在货物购销过程中,利用母公司控制的运输系统,通过向子公司收取较高或较低的运输装卸和保险费用,来影响子公司的销售成本。 (4) 通过操纵费用影响公司的费用支出 在母公司子公司之间人为制造呆帐、损失赔偿等,以此增加子公司的费用支出。 (5)在公司集团内部转让交易采取来料加工形式时,压低给子公司的工缴费。,2贷款往来,(1)通过提供贷款利率的高低来影响子公司的产品成本费用 实例6-12 (2)通过付息时间进行避税 实例6-13,(3)通过利息
16、差额进行避税 实例6-14 (4)利用税法规定进行避税 实例6-15,3劳务的提供,劳务涉及的范围很广,关联企业之间提供的设计、维修、广告、科研、咨询等劳务活动中,均存在收费与否和劳务收费标准的高低问题。甚至总机构管理活动的存在也被视为一种劳务,要按一定比例向各分支机构分摊管理费用。跨国公司通过对这些劳务的收费与付费的高低,影响公司集团不同成员的成本与利润。 实例6-16,4无形财产的使用与转让,通过对专利、专有技术、商标、商誉、版权等无形财产的使用与转让,收取特许权使用费的高低,母公司对于公司的成本和利润可以施加影响。这类使用费的支付有的影响企业集团资本构成的变动,有的影响收入及成本费用的分
17、摊。 实例6-17,5固定资产的购置与租赁,(1)利用固定资产购置进行避税 固定资产购置额的高低,在以固定资产作价投资的情况下,既影响企业的股权份额,也影响折旧费的摊销。 实例6-18:,实例6-19:,(2)利用固定资产租赁进行避税 实例6-20,三. 转让定价的动机,(一)税务动机 税务动机是指跨国纳税人实施转让定价的目标主要是减轻税负。 1. 减轻公司所得税 实例6-21 单位:万元,(1)非避税下,A、B两公司纳税的情况: A公司税前利润:100-80=20万元 B公司税前利润:140-100=40万元 B公司在乙国纳税:4030=12万元 A公司在甲国纳税:2040=8万元 公司集团
18、总税负:12+8=20万元,(2)避税下,A、B两公司纳税的情况: A公司税前利润:90-80=10万元 B公司税前利润:140-90=50万元 B公司在乙国纳税:5030=15万元 A公司在甲国纳税:1040=4万元 公司集团总税负:15+4=19万元,公司税负:20-19=10(40-30)1万元 甲国(高税国)税收:8-4=4万元 乙国(低税国)税收:15-12=3万元,2逃避预提税,各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得(例如股息、利息、租金、特许权使用费等)要征收预提税。在没有税收协定的情况下,税率多半在20以上,如荷兰、日本、德国、芬兰等国的预提税税率均为25、美国为30;法
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