税法本质特色与权利救济.ppt
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1、稅法本質特色與權利救濟,東吳大學法學院客座教授 臺灣稅法學會理事長 葛克昌,1,壹、問題概說,2,一、社會法治國與稅捐法秩序,社會給付源於稅捐負擔,如稅捐負擔不公平(例如要由薪資所得者負擔),社會給付越擴充,社會貧富不均益形嚴重 現代法治國家同要成為社會國家,其主要意義在於社會國家功能表現在租稅國家而言。亦即以量能平等負擔、累進稅制、遺產稅制與社會政策目的之稅稅捐優惠與稅捐特別負擔,間接展現社會法治國家功能。 如此,始能一方面國家不直接以強制手段干預法治國保障人民基本權,一方面又能不喪失社會國照顧社會弱勢,促進社會正義之理想。,3,二、權利救濟與稅捐法秩序,權利救濟本為法治國家之中心價值,尤其
2、是以維護人性尊嚴與尊重人格發展為民主憲政國家之核心價值。(司法院釋字603號) 課免稅要件不但形式上要有國會保留原則之適用, 以符民主正當性;該法律實體上仍應符合實質正當性,接受司法之違憲審查。 司法審查保障基本權核心不容侵犯,即在防範民主政治之異化,以多數決制定侵犯基本權核心之法律。,4,三、稅捐專業法院與納稅人基本權,主要法治國家大多建制獨立於一般法院或行政法院之財稅法院,且長達近百年歷史 此固由於財稅法較為複雜,具有高度專業,非一般法官所能勝任,更由於稅捐之公法上債權債務與納稅人之協力義務(作為、不作為義務)為國民與國家間最主要之法律關係,也是憲法上基本權主要保障對象 稅捐爭訟占臺灣行政
3、訴訟半數以上,又乏專法規範,立法上本即不足,而更有賴於稅捐權利救濟之行政與司法人員,對權利救濟之法治國要求認知,及對稅法不同於其他法領域之特色之理解,始能保障納稅人基本權,並對社會法治國家稅捐正義為社會公平之基礎,奠定基礎。,5,貳、稅法特色,6,一、從一般法學方法到稅法學方法論實質課稅與避稅調整,(一)實質課稅: 臺灣稅捐稽徵法第12條之1第1項規範稅法之經濟解釋方法:涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。此是否即為稅法獨有之解釋方法? 經濟觀察法(實質課稅原則),係對稅法課稅要件之法律解釋方法,稅法課稅要件中,如藉
4、用民法上概念,當依民法解釋方法所為解釋,無法符合租稅正義要求之際,依司法院憲法解釋,應按實質課稅之公平原則予以解釋。,7,K.Tipke不將經濟觀察法當成是稅法之特殊解釋方法,而認為係取向於經濟目的之目的論解釋方法。換言之,在稅法課稅要件借用民法概念時,應取向於量能原則之目的論解釋方法,即為經濟觀察法。 Weber-Grellet教授,將1991年後已遭租稅通則刪除之經濟觀察法,主張正名為稅法觀察法,作為稅法特有法律解釋之一般法原則,並強調稅法與民法最主要之不同,即在量能原則與私法自治原則各自為其基礎原則。,8,(二)脫法避稅調整: 臺灣稅捐稽徵法第12條之1第3項,明定脫法避稅之定義;第6項
5、規定租稅規避之法律效果。二項均對超出法律可能文義,亦即逾越法律解釋之可能範圍,而予以法律補充方法。 此種法律補充方法,是否為稅法所獨有。按各種法律上強制禁止規定,均可能有脫法行為,只有在稅法中,多數國家均有類似此種避稅一般防杜條款。除了稅捐係無對價之公法上強制給付,易起啟規避之心外;自然易與稅法特性有關。但稅法究竟有何其他法域所無之特性?此種特性,究竟稅務訴訟有無特別斟酌?值得吾人進一步探討。,9,二、從平等原則到量能原則 淨所得扣除與稅捐優惠,平等原則: 由早期恣意禁止到差別待遇是否合理正當差別待遇正當性是否偏離事務本質(參見釋字412、477、593號解釋)但平等原則只提供一個評比公式,難
6、以判斷人民是否受國家不公平待遇。現實社會,並無任何二個人或二件事務是完全一致,是否相同完全繫於基於何種觀點、何種角度,如無具體可為人民所接受之基準,其實該原則也只是空虛公式。,10,是以現代法治國家對稅法、司法及學說逐漸建構起量能平等負擔原則作為稅法平等原則審查之具體化基準。而此一原則不僅與平等原則有關,亦來自納稅人受憲法保障之工作權、財產權與經濟自由權。 量能原則:由於量能原則之具體化,使平等原則得以在稅法中具有可認知可操作之衡量基準。基於量能原則要求,雖應盡量追求核實課稅,如有不能,仍應利用各種技術性工具,如類型化、概算化、推估核定等,而為其他法領域所未重視者,此種推估核定、類型化、概算化
7、係為促進量能原則,其解釋適用,均須依量能原則,而非為國庫收入,稅法目的,主要即為稅捐負擔應按負擔能力而公平分配,使課稅前後市場競爭能力仍維持不變。,11,淨所得原則:,量能原則具雙重意義:一為容許國家在有法律依據時,容許國家按人民之負擔能力平等負擔稅捐;一為禁止超出人民負擔稅捐能力課徵稅捐。 主觀之疾病、災害、扶養親屬支出,非其所得自由支配之所得,並無負擔能力應予扣除 就生活必需品課徵營業稅,由於生活必需品為低收入戶主要支出,對其課稅,亦可能侵害憲法要求之生存權保障。,12,對取得或保有收入而支出,其不能自由支配之營業性花費(如成本、費用、虧損),予以全數扣除,否則即無法永續經營,有違職業自由
8、(如薪資所得);或損及資本維持原則,或侵害財產權(如資本利得)。 稅捐優惠: 稅捐優惠與稅捐減免不同,後者係斟酌量能原則予以扣除,如前述主觀及客觀淨所得減除,本不待法律明文。稅捐優惠則為稅捐特權,為了重大公益,犧牲部分量能原則,則需有國會保留原則及嚴格之違憲審查。,13,三、從干預行政法到協同合作法 職權調查與協力義務,職權調查原則: 稽徵機關未盡調查義務逕為核課處分,即為違法處分;對當事人有利不利事項,未予以一律注意,亦然。 與民事訴訟採行辯論主義不同,納稅人不必對有利事實之主張,即負擔主觀之舉證責任,稽徵機關仍有職權調查之義務。此在實務上常有誤解,例如誤認為納稅人應對稅捐之減項,負舉證責任
9、。 調查證據,納稅義務人有協力義務,此等協力義務並不妨礙職權調查主義。,14,當事人協力之目的即為徵納雙方共同協力以闡明事實,共同追求稅捐負擔公平。當事人未盡協力義務,致調查困難或花費過鉅,則生降低證明程度之法律效果,而得以間接證據之推估核定方法取代職權調查。 既得推估,即無舉證責任問題。在已盡協力義務,而調查事實仍未能闡明。此時始有客觀舉證責任問題,將事實不能闡明之危險加以分配。,15,協同合作原則,1.協同合作理念 稅法與另一個典型干預行政法警察法不同之處,在於每一個稅課干預均依賴納稅人之協力。 稅捐欲達到量能平等負擔理想,有賴於納稅人協力,稽徵機關始能掌握納稅人職業行為及其他課稅原因事實
10、之資訊與細節,稅務調查從而達到對經濟干預最小,符合比例原則中最小損害原則。,16,2.事實闡明與協力義務 由於重要之課稅原因事實資訊部分在稽徵機關(如扣繳資料),另一部分則在納稅義務人之支配範圍,是以稅法之協力義務較行政法協力義務為廣。 協同合作理念作為職權調查原則之補充及效率化。 納稅人越不盡其協力義務,稽徵機關之職權調查義務隨之降低(降低其證據之證明程度,得以間接證據推估核定取代直接證據),從而納稅人證據法上負擔越為不利,二者具有相互影響替代關係。,17,3.納稅人協力義務之界線 稅法賦與納稅人義務,主要係金錢給付義務(稅捐債務)與作為不作為義務(協力義務) 問題是人民之納稅義務,課稅要件
11、須有國會保留與法律明確性之要求 。但協力義務之法律保留程度與法律明確性要求均有不足,就納稅義務人而言,協力義務究竟對何種基本權有所干預?干預之憲法界限何在 ?,18,參、稅捐權利救濟實務檢討,19,一、稅務訴訟實務,(一)稅法學方法論: 行政法院實務,對實質課稅及避稅調整,常引用司法院釋字420號解釋:涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上意義及實質公平原則為之。即作成應調整課稅。常見缺失有下列數點:,20,1.忽視國會保留與權力分立,所謂經濟解釋、實質認定,均為稅法量能原則立法目的之表現(目的解釋),與目的論的事實認定。法律解釋與事實認定在法治國
12、家,均要求有嚴格法學方法之適用,稽徵及司法機關須有探求立法目的客觀意旨之論證過程。,21,惟訴訟實務,多泛泛以經濟實質實質課說調整並判定違法,例如(租稅規避)其在稅捐法制之法律效果則為排除該規避行為在稅捐上扭曲效應,改從經濟觀點,回復稅捐在常態下之應有狀態。(最高行政法院2012年判字第909號判決)實質課稅原則是實現租稅公平理念歸趨,原處分依實質課稅原則調整脫法避稅行為,並無違誤。(台中高等行政法院2009年判字第110號判決),22,2.誤認避稅調整係立法授權稽徵機關,如台北高等行政法院2007年訴字第01385號判決即認為所得稅法第66條之8規定,乃針對兩稅合一制度之施行,授予財政部權限
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- 税法 本质 特色 权利 救济
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