毕业设计(论文)-新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理.doc
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1、新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理摘要文章以新出台的企业会计准则为背景,比较了新旧准则下合并会计报表的理论选择,到具体的合并范围变动、少数股东权益列报、未确认投资损失处理等细部的变化,进而站在合并会计报表实务的角度,区分了不同种类的复杂股权关系及在交叉持股关系下,对投资收益的计算、会计报表采用何种方法进行合并的问题,一一做了分析,使合并报表方法更加清晰明了,报表合并在实务中更加具有操作性。关键字:合并报表理论新旧准则下合并报表差异复杂股权结构下报表合并目录1、合并会计报表几种理论模式及现阶段的应用51.1世界各国流行的三种合井会计报表理论51.2我国现阶段所采用的合并报表理论
2、及特点62、新会计准则的主要变化82.1少数股东权益的列报82.2新准则取消了比例合并法92.3合并范围变化92.4新准则取消了合并价差,增加了商誉的确认102.5资不抵债子公司核算方式的差异103、复杂股权关系与交叉持股下合并报表的会计处理113.1复杂股权结构及交叉持股结构下投资收益的确定133.2合并报表的编制方法144、参考文献16新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理随着我国加入WTO后与世界经济融入的越来越紧密,资本市场不断发展和完善,资本运行已经逐渐成为企业资源配置的重要手段,企业间通过股权控制已经成为企业进入新的领域的重要手段,从法律意义讲每个企业仍然还是一个独立
3、的法律主体,但从会计角度上讲,使得原本就复杂的集团内部企业相互持股的合并会计报表,在会计确认与计量等方面又衍生出许多问题。新发布的企业会计准则第33号合并财务报表(以下简称新准则)主要就合并范围、合并方法和相关信息的披露做出了规定,并进一步与国际会计准则接轨。同时新准则首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法。但在实际操作中,有些细节问题上仍然是仁者见仁智者见智,存在很多分岐。本文结合企业会计准则第2号长期股权投资中对长期股权投资核算方法的变化,就新准则下中没有详细规定的复杂股权关系和交叉持股下的报表合并,从理论选择到具体的合并方法作一有益的探讨。1、合并会计报表几种理论模式及
4、现阶段的应用1.1世界各国流行的三种合并会计报表理论1.1.1所有权理论(Ownership Theory)。该理论认为,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并报表的目的,是为了向母公司的股东报告其拥有的资源。根据这一观点,当母公司合并非全资子公司的会计报表时,主张采用比例合并法(proportionate Consolidation Method):按母公司实际拥有的股权比例,合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益;对于非全资子公司的收入、成木费用和净收益,也只能按母公司的持股比例予以合并。因此,所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实
5、体。1.1.2母公司理论(parent Company Theory)。该理论认为,合并会计报表是母公司会计报表的扩展,其编报的目的是从母公司的角度出发,为母公司股东的利益服务。该理论的主要特征有:子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示;少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示;在购买方式合并下,对子公司的同一资产项目采用双从计价,属于母公司权益部分按购买价格计价,而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价,商誉也不确认属于子公司的部分。(3)实体理论(Eeonomie Entity Theory)。该理论认为母子公司从经济实质说是单一个体,合并会计
6、报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东利益服务。该理论的主要特征有:子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分,在资产负债表中应与母公司权益同列;合并净收益属于企业集团全体股东的收益,要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配;子公司的所有资产负债均按公允市价计量,商誊按子公司的全部公允价值推断而得,即包括少数股东权益享有的商誉。从经济实质上讲,纳入合并范围的子公司强调被母公司控制而不是拥有,作为编制合并报表的基础1.2我国现阶段所采用的合并报表理论及特点根据新准则的相关规定,从少数股东权益列报、商誉的确认、少数股东损益的计量,都可以确定我国现阶段采用的是实体理论,但从商誉的确认上来看,
7、还不是最完全的实体理论。1.2.1选择实体理论的理由(1)实体理论所倡导的开放型合并报表编制目的,与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致。(2)从少数股东权益和少数股东损益的性质认定上看,实体理论与我国报表要素的定义相吻合。(3)从集团内公司间交易的完全抵销看,实体理论有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的行为。(4)从计价基础上看,实体理论可克服双重计价标准的缺陷。(5)从国际上潮流看,实体理论成为合并报表主流理论已是大势所趋,我国选择实体理论,也体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。1.2.2现阶段我国合并报表理论的特点(1)在合并会计报表中率先引入实体理论的是莫里斯.默里兹(M
8、aurice Moonitz)教授。实体理论认为,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质,母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产(而不仅仅是所拥有的资产)的运用,有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系,母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体,这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的,是为了满足合并主体所有利益当事人的信息需求,而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说,合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点,当母公司合并非全
9、资子公司的会计报表时,应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地,在合并利润表上,也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。其主要特点包括:在组建母子公司联合体的收购兼并过程中,子公司可辨认净资产的公允价值与持股比例乘积,即归属于母公司份额与购买支付的对价之间的差额,如购买成本大于归属于母公司份额的净资产应确认为商誉,如小于则确认为当期损益(在新准则下指在非同一控制下的企业合并);母子公司之间的交易及其未实现损益,应全部予以抵销;在合并资产负债表上,母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益,作为合并所有者权益的一个项目单独列示;少数股东在子公司应分享的损益,视为合并净收
10、益在不同股东之间的利润分配,应通过合并利润分配表予以反映,而不作为合并净收益的一个减项。(2)在实体理论下,按完全合并法编制的合并会计报表,合并的是母公司所控制的资源,而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相耦合,即企业兼并收购的目的,也是为了通过自身的资产达到控制数倍于自己资产的上下游企业或新兴领域的企业,通过产权控制而产生财务杠杆效应。此外,在完全合并法下,编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割,克服了比例合并法的弊端。更重要的是,完全合并法因对子公司的全部资产、负债升(贬)值及商誉进行合并,事实上采用单一的属性(相当于公允价值)对子公司的全部资产、负债进
11、行计价,弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。2、新准则的主要变化2.1少数股东权益的列报合并会计报表暂行规定(以下简称旧规定)指出,子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益类项目之前,单列一类,以总额反映;少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目,在“净利润”项目之前列示,即在合并收益表中作为净利润项目之前的扣减项目。而按照新准则第十六规定:子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示;新准则第二十条规定:子公司当期净损益中
12、属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。也就是说合并利润表“净利润”项的核算口径发生了变化,旧规定下的合并净利润是扣除少数股东损益后的余额,新准则下则是包括归属于母公司的利润和少数股东损益两部分之和。同一企业同一经济业务基础,在新旧准则下编制的合并利润表的净利润将会有很大的变化。这一点在计算合并会计报表的财务指标时,尤其是历史趋势数据比较的时候一定注意其口径不一致的事实。所有者权益合计也是同样的问题,新准则的所有者权益合计包括了归属于母公司的所有者权益合计与少数股东权益两部分之和。2.2新准则取消了比例合并法企业会计制度规定,企业在编制合并会计报表时,
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