《不确定性会计研究1.pdf》由会员分享,可在线阅读,更多相关《不确定性会计研究1.pdf(84页珍藏版)》请在三一文库上搜索。
1、中 南 大 学 二 笼 带理 学 fi 吧 蔺 随 气 七论 文 第1 章导论 茫茫宇宙,芸芸众生,不确定性可以说是无处不在,无时不存。正如美国 前财政部长鲁宾所言:“ 天下唯一确定的是不确定性” 。这世界上充满了不确定 性,会计领域概莫能外。不确定性会计就是研究会计中的不确定性问题的一门 科学。 1 . 1 不确定性的本质内涵 1 . 1 . 1 不确定性的定义 对于不确定性这样一个看似简单的词,人们并不能很容易地给它下一个完 整的定义。 而定义的不同, 对一个概念的认识就可能会产生很大的影响。因此, 有必要对不确定性这一词语给予明确的界定。 从语言学范畴来看,不确定性是对确定性的否定。确定
2、性指的是一种明确 的、肯定的性质或状态。那么,不确定性就应该指的是一种不明确的、不肯定 的性质或状态。在英文中,不确定性是用u n c e r t a i n t y 一词来表示,根据韦氏英 语辞典中的解释:“ 不确定性是不确定的 ( u n c e r t a i n ) 性质或状态” , “ 不确定的 包括:不肯定的、不可靠的、模糊的、不稳定的、无规则的、变化无常的、偶 然的等等” 。 这后一句话表明不确定性的表现形式很多。 与不确定性极易混淆的 另一个词,即风险,则被解释为:“ 失去、伤害、劣势的可能性,导致危险或损 失的事与人” 。这种对风险的理解基本上是中外相近的。从语言学的角度来看
3、, 不确定性与风险有很大的差异, 两者的混淆会使人们对这两个词的理解变得“ 不 确定” 。 如果从经济学的角度,人们对不确定性又是怎样理解的呢?经济学家弗兰 克 奈特在其名著 风险、不确定性与利润一书中,他将不确定性定义为: “ 在任何一瞬间个人能够创造那些可被意识到的可能状态之数量” , 并将无充分 把握的未来事件分为风险和不确定性,前者为可以测度的不确定性,后者为难 测度的不确定性。这个定义明显地将不确定性与风险区分开来。在我国经济学 者中,李拉亚博士对不确定性问题进行了比较系统的研究,他在 通货膨胀与 不确定性一书中,谈到不确定性的两种定义,一种是与概率事件相联系,通 中 南 大 学 二
4、 二 月r 带 理 学 院 不 斑士 论 文 常用随机变量的方差来定义;另一种定义与概率事件没有联系,不确定性是一 种没有稳定概率的随机事件。还有的学者认为 “ 不确定性指人们在交易过程中 对预期缺少把握而承担的风险” 。( 金晓瑜: 企业、 市场与制度 . 1 9 9 7 年版P 2 3 ) 但也有学者认识到这种将不确定性限制在未来的时间范围内是不恰当的,因而 认为 “ 不确定性是指事物属性状态的不稳定或不可确知性。人们一般认为 不 确定性 是指 未来 , 其实, 无论过去、现在和未来, 都有 不确定性 。 ”( 黄 少安: 产权经济学导论. 1 9 9 5 年版 P 4 5 ) 信息经济学
5、认为,不确定性是经济活动过程中非常普遍的概念,其研究的 主要就是如何缩小或排除经济行为中的不确定性影响问题。只要经济决策存在 二个以上的可能结果时,不确定性就油然而生。经济环境中的不确定性可分为 外生不确定性和内生不确定性两种。外生不确定性就是指生成于某个经济系统 之外的不确定性,如对企业家而言,消费者偏好、厂家技术、各种意外事项, 甚至气候、战争等因素,均可视为经济环境状态中的外生不确定性。所谓内生 不确定性,是指生成于某个经济系统自身范围之内,影响经济系统操作效用的 不确定性。例如,在市场经济环境下,产品的卖方能否遇到一个满意的买方是 不确定的, 买卖双方在市场上讨价还价的结果怎样, 双方
6、能否达成最优的协议, 这些也都是不确定的。 1 . 1 . 2 不确定性的特征 不确定性具有以下特征: 第一,客观性。客观性是指不确定性是一种客观存在,是不以人的意志为 转移的。人们的意识可以反映它但不能决定它。 第二,不肯定性。事物的不确定性本质上就是不肯定性、不可靠性。它可 能发生,也可能不发生;可能这样发生,也可能那样发生。不肯定性是不确定 性事物所具有的特征的本质体现。 第三,时间性。一般来说,事物的不确定性会随着时间的推移、已知条件 的增多以及人们认识水平的提高,其不确定性会逐渐减小,有的甚至会消失, 最终转变为确定性。 第四,可认识性。根据马克思主义哲学的观点,事物的不确定性是可以
7、认 识的。如对随机变量呈概率分布的不确定性事项,就可用概率来预计其未来的 频率。此外,对规律不明显的不确定性事项也可用概率逼近的方法近似显现。 z 中 南 大 学 口 二 洲 盯管 男 里 学 院 不 国 士1 仑文 而且,用发展的眼光来看,现在无法解决的不确定性,将来也许可以被认识。 1 . 2 会计中存在不确定性的理论剖析 根据信息经济学原理,笔者认为,财务会计中的不确定性可分为外生性的 不确定性和内生性的不确定性两种。外生性的不确定性主要是指财务会计信息 系统之外的不确定性 , 即财务会计环境的不确定性, 主要有会计对象的不确定 性 ( 经济业务的不确定性) 、会计假定的不确定性和会计政
8、策的不确定性等。内 生性的不确定性主要是指财务会计作为一个信息系统在详细信息加工过程 ( 如 确认、计量、记录和报告)中的不确定性。其中外生性不确定性是一种带有客 观色彩的不确定性 ( 由于它存在于会计系统之外, 会计无法减少这种不确定性, 但通过会计自身的完善能最大限度地减少它对会计系统的不确定性影响或提高 关于它对会计系统的不确定性影响的认识) , 而内生性不确定性是一种主观意义 上的不确定性 ( 由会计系统本身造成的不确定性,随着会计科学的完善能逐渐 减少这种不确定性) 。 这两种不确定性最终都会导致会计的产品一一会计信息的 不确定性。 1 . 2 . 1 外生性不确定性 ( 1 )会计
9、对象的不确定性 会计对象是会计反映和控制的客体。会计有两个对象:一个是存在于会计 信息系统之外的对象, 即企业的经济业务 ( 价值运动) ;另一个是存在会计系统 内的对象,即价值运动所生成的数据。这里说的会计对象是指前一种意义上的 对象。企业的经济业务的不确定性主要表现在以下几个方面:一是由于经济业 务本身难于精确测量所带来的不确定性,如固定资产折旧,固定资产到底 “ 磨 损”多少?无形资产摊销,它到底应摊销多少?这些都难于准确地计算;二是 经济业务复杂多变所引起的不确定性。特别是一些新经济业务,如创新金融工 具大多是一种尚未履行的或处于履行中的合约。由于金融市场瞬息万变,金融 工具的合约在签
10、订之后,往往存在着流动风险、信用风险和市场风险等多种风 险;营销创新,如超 “ 新三包”服务承诺、以旧换新、名目繁多的有奖销售、 免费交通、 网络公司业务等未来结果高度不确定; 三是由于时间上属于未来( 未 来的资金运动)而引起的不确定性。由于经济业务在时间上延伸到未来时,从 目前 ( 资产负债表日)来看经济业务的结果往往是不确定的;换言之,未来往 3 中 南 大 学 二 官 管 7 里学 晚 硕 士i 仑万 ( 往是不确定的,所以未来事项的结果往往具有不确定性。如未来某年的盈利, 就现在而言是不确定的;再如某个企业或其中的一个分部或某项业务是否即将 或在不远的未来中止经营,目前也是不确定的。
11、 ( z )会计环境变化所引起的不确定性 外部环境的变化也是导致财务会计系统输出 ( 财务信息)具有不确定性的 一个重要原因,如税法与会计法规的变化、会计政策的变化等都会对财务会计 系统造成影响,使会计信息具有不确定性,如石油和天然气会计中完全成本法 和成功法会导致储量资本化数字出现巨额差异:会计制度的变化、会计准则取 代会计制度等都会给会计信息的处理带来不确定性。此外,通货膨胀、汇率的 变化还会使会计信息 “ 失真” 。 ( 3 )会计假设的不确定性 会计假设是会计系统对不确定性的经济环境的反映,是会计核算的基本前 提,它是财务会计系统与外界联系的桥梁。它意在减少或回避会计信息系统的 不确定
12、性。 正如约翰逊和金屈莱所言,会计假设“ 是指那些为了能够得出结论, 而姑且认定其为不成问题的既定因素,尽管在我们的认识上还存在着不可避免 的差距或缺陷” 。所以,尽管会计假设是搭砌会计理论大厦的 “ 积木” ,目的在 于消除或减少会计的不确定性,但由于人们认识上的局限性,会计假设不可能 是真理,它自身也存在着不确定性。它主要表现在:第一,会计主体假设。会 计主体假设规定了会计核算的空间范围,但会计主体的划分具有不确定性,如 不同的观念、不同的理解会导致不同的会计主体观念,最终导致不同的会计实 务, . 象合并会计报表中的母公司观念、主体观念,分部报告中的行业分部、地 区分部的划分,各种所有权
13、理论 ( 如企业观、所有者观等)等,对会计主体的 理解不同,在不同的标准指导下,必然会导致不同的会计信息。第二,持续经 营假设。持续经营假设将可能有限的会计主体的生命无限化,且不说这与市场 经济业务条件下企业随时面临破产清算的风险不相符,单就其引发或支持的历 史成本计价、权责发生制、资本保全、利润平滑等观念也会造成会计数据处理 的不确定性。第三,会计分期假设。会计分期假设将连续的经济业务人为地划 分为若千个相等的期间,以分期反映企业的财务状况和经营成果,由此而产生 的应计、 递延、 摊销和分配程序必然会给财务会计系统带来一系列的不确定性。 第四,货币计量假设。货币计量带来的币值不变假设、功能货
14、币的确定,当物 a 中 甫 大 学 J 二 商 管 理 学 欢 硕 d 约仑文 价、汇率大幅度变动时均会造成财务会计所输出的信息的不确定性。 1 . 2 . 2 . 内生性不确定性 ( 1 )财务会计目标所带来的不确定性 财务会计的目标是要为信息使用者提供与其决策相关的财务信息,以减少 决策者决策的不确定性。而与决策者的决策最相关的信息,往往正是一些不确 定性的信息。 正因为如此, 美国F A S B在其第一号概念公告中指出: “ 财务报告 应当提供有助于现在和潜在的投资人、债权人以及其他使用者评估来自股利或 利息以及来自 销售、偿付到期证券或货款等实得收入的预期现金收入的金额、 时间安排及其
15、不确定性的信息”( S F A C N o . 1 P a r . 3 7 ) 。 这样, 将不确定性的揭示 作为财务会计的目标必然会给财务会计系统带来不确定性 ( 因为要求提供不确 定性信息) 。 ( 2 )会计要素所带来的不确定性 会计要素是会计对象的具体化。会计要素所带来的不确定性主要表现在: 第一,要用有限个静态的会计要素 ( 如我国一级会计要素为六个,美国 F A S B 在 S F A C中规定的要素为十个)反映周而复始的动态资金运动,必然会因为以 点代面、以偏概全而产生反映的不确定性 ( 不能真实、完整地再现经济活动的 全貌和实质) ; 第二 , 会计定义所带来的不确定性, 如资
16、产和负债, 美国F A S B 在 $ F A C中均以“ 未来的经济利益”来定义 ( 资产为未来的经济利益,负债为 未来经济利益的牺牲) , 而确认的第一个标准就是符合定义。 由于未来的经济利 益具有不确定性, 所以, 这个定义会给资产和负债的确认和计量带来不确定性。 ( 3 )会计原则所带来的不确定性 会计原则是会计工作的基本规范。会计的原则所带来的不确定性至少有两 种情况:一是基本原则本身的矛盾性带来会计操作上的无所适从,如相关性与 可靠性原则、充分披露原则与重要性原则等;二是会计原则,如权责发生制、 稳健性原则等应用要进行人为的估计和判断,这必然会带来会计处理上的不确 定性 。 ( 4
17、 ) 具体会计准则所带来的不确定性 具体会计准则是会计实务工作的操作指南。具体准则所带来的不确定性主 要是对同一经济业务的会计处理 ( 确认、计量和报告) 时允许采用不同的方法, 如存货计价可以采用后进先出法、加权平均法等。此外,准则与准则之间的不 中 甫 大 月 p 二 1 布 管理 学 院 4 员士 士 仑文 协调和矛盾也会引发会计处理上的不确定性。 ( 5 )会计人员行为所引起的不确定性 会计人员在会计核算工作中所带来的不确定性主要是指,不同的会计人员 由于技术水平、职业道德等的不同,对同一经济业务的处理会得出不同的结果 的问题。 这里面既有技术方面的原因, 也有管理当局的压力、 会计人
18、员的舞弊、 正常差错等原因。 综上所述,财务会计的全过程,其外在环境、会计人员的会计行为无不存 在不确定性,也正因为如此,作为科学来讲,它还不成熟。套用萨缪尔森在评 价经济学时的话来说,就是: “ 经济学不是一门精确的科学。但它还要胜过艺 术。经济学这门学科是古老的、高尚的学科,还在发展中,而且在接近一 尚好精确科学状况之前, 还有一大段路程要走” ,作为经济学的一个分支,会 计学也是如此 1 . 3 本文的研究动机和基本思路 1 . 3 . 1 研究动机 正如美国前财政部长鲁宾所言:“ 天下唯一确定的是不确定性” 。这世界上 充满了不确定性。在经济学界,研究不确定性问题的第一人当属美国经济协
19、会 会长奈特,他 1 9 2 1 年出版的名著 风险、不确定性与利润对不确定性的研究 产生了深远的影响。但在很长的时间里,不确定性的研究在学术界并没有受到 足够的重视,正因为如此,奈特的不确定性经济理论始终不能在主流经济学派 占有一席之地。 随着信息经济学“ 一声炮响” ,随着瑞典皇家科学院诺贝尔经济 学奖授予对不确定性经济理论作出杰出贡献的经济学家阿罗( 1 9 7 2 ) 、 施蒂格勒 ( 1 9 8 2 ) 、纳什 豪尔绍尼和泽尔腾 ( 1 9 9 4 )等,不确定性的研究不但已融入传 统的经济学中,而且发展迅速,现己成为当代经济理论研究的热点。仅从西方 经济学经典教科书的内容上也可看到
20、这个变化。如萨缪尔森在其所著的 经济 学 、 ( 第 1 4 版)中就设专章 ( 第 1 2 章)讨论不确定性问题。 在会计领域,不确定性历来都是一个很重要的问题。早在 1 9 2 2 年,著名的 会计学家W . A . P a t o n 在其“ 会计理论” 中据此提出“ 会计假设”( P o s t u l a t e s o f A c c o u n t i n g ) 。 美国F A S B 在1 9 7 8 年提出财务会计的目 标时, 又强调了财务会计 应当提供企业现金流量的金额、时间分布与不确定性信息。在会计规范方面, 6 中甫 大 学 = 7 or带 斗 里学 院 硕 士论 文
21、 1 9 4 8年的英国公司法第 1 1 段最早明确规定企业要披露以前不要求提供的或有 负债性质、估计金额等信息。1 9 5 8年 1 0月,美国C A P正式发布了第一份或有 事项准则A R B 5 0 “ C o n t i n g e n c i e s “。 1 9 7 5 年, F A S B 发布了F A S 5 “ A c c o u n t i n g f o r C e n t i n g e n c i e s “ 。随后,加拿大 ( 1 9 7 8 ) , I A S C ( 1 9 7 8 ) 、英国 ( 1 9 8 0 ) 、香 港 ( 1 9 8 0 ) 、台湾 (
22、 1 9 8 6 ) 二十世纪九十年代, 等纷纷发布了或有事项会计准则。 受金融工具、营销创新、环境事项、重组、减损事项 等不确定性经济业务的影响,国际会计界十分关注、重视不确定性会计处理问 题。1 9 9 1年在比利时鲁塞尔、1 9 9 2年在美国康涅狄格州的诺沃克、1 9 9 3年在 英国伦敦,国际会计准则委员会连续召开了三次 “ 未来事项问题”的研讨会。 最后,在国际会计准则委员会、美国、英国、加拿大和澳大利亚会计准则专家 组的努力下, 于 1 9 9 4 年发布了对会计准则制定有指导作用的“ 未来事项” 研究 报告。1 9 9 3 年, 加拿大特许会计师协会 ( C 工 C A ) 发
23、布了“ 或有利得和或有损失” 、 “ 计量上的不确定 性” 两 份征求意见 稿 ( E D ) . 1 9 9 4 年, A I C P A 发布了S O P 9 4 - 6 “ 某些重要风险和不确定性的披露”( D i s c l o s u r e o f C e r t a i n S i g n i f i c a n t R i s k a n d U n c e r t a i n t i e s ) . 1 9 9 6年在 “ 未来事项”研究报告的基础上发布 E D “ 准备和或有事项”( P r o v i s i o n s a n d C o n t i n g e n c
24、 i e s ), 1 9 9 8年 9月,I A S C 发布了第 3 7号准则 “ 准备、或有负债和或有资产”( P r o v i s i o n s , C o n t i n g e n t L i a b i l i t i e s a n d C o n t i n g e n t A s s e t s ) 。 近年来,由于市场竞争的加剧和经营风险的增加,信息使用者越来越需要 更多的信息以评估企业未来的现金流量和经营成果的不确定性。这样,在会计 中如何减少、处理不确定性日益成为国内外会计界关注的重要的问题。然而在 会计文献中,系统探讨不确定性的却极为罕见,有鉴于此,笔者想就不确
25、定性 会计的相关问题作一探讨。 1 . 3 . 2 基本思路 笔者将西方信息经济学理论引入会计研究,尝试为不确定性会计构建一套 理论框架,以指导不确定性会计实务和不确定性会计准则的制定。沿着信息经 济学的思路,首先阐述了不确定性的基本含义,对会计中的不确定性问题进行 了系统的分析,并构建了不确定性会计理论与实务框架。在此基础上,本文分 三个部分研究了低度、中度和高度不确定性经济业务的会计处理。第 3 章主要 讨论了低度不确定性经济业务的性质、确认、计量和报告,会计估计,以及中 7 中 润 F T 大 学 -1-If管 I 巨 学 院 笼 吐 士 论 文 国目前几个突出的低度不确定性会计经济业务
26、的会计处理问题。第 4 章主要讨 论中度不确定性经济业务的性质、确认、计量、披露,可能性,或有事项会计 以及当前中国几个有代表性的或有事项的会计处理问题。第 5章主要讨论高度 不确定性经济业务的性质、未来事项的确认、计量、披露,财务预测,以及几 个中国面临的高度不确定性经济业务的会计处理问题。每部分相互联系,又独 立成章 。 润 P r 大 J 二 而 管 理 学 院 不 员 d了 论 文 第 2 章不确定性会计理论与实务体系 2 . 1 不确定性会计的基本概念 2 . 1 . 1 不确定性会计的历史发展 综观会计发展的历史可知,会计的每一次进步都是与经济的飞跃、技术的 变革密不可分的。 技术
27、的变革也就是说为会计信息使用者提供更加真实、 公允、 准确的信息,在减少不确定性方面功不可没。如复式簿记的出现,就是在减少 单式簿记上的混乱、不准确信息起了重大的作用;会计假设的提出,在会计信 息确认、计量和报告中将大大减少随意性和不确定性 一 其实,会计的发展正 是在逐渐减少不确定性,提高准确性的进程中演化的。可以说,会计史正是一 部与不确定性不断抗争的历史。仅从以下几个方面来看就不难得出这个结论。 ( 1 ) 1 4 9 4年,现代会计之父卢卡 巴其阿勒出版了 算术、几何、比与 比例概要一书。其中的第三部分 簿记介绍了复式簿记的核心一一借贷计 账法的基本原理与应用。相对单式计账法而言,它更
28、全面、完整地反映经济活 动或资金运动的来龙去脉。由于复式簿记法天生具有平衡原理的科学性,与单 式簿记法相比在会计记录上能有效地减少会计信息系统的不确定性。 ( 2 ) 会计假设、 会计原则、 会计要素和会计目标等财务会计的基本概念尽 管其本身也存在着不确定性,但却大大地减少了财务会计信息系统在确认、计 量、 报告上的不确定性。若没有持续经营假设, 认为会计随时都处于清算状态, 则会计数据会因不确定性太大而难于处理。再如,若没有会计主体假设,则由 于会计核算的空间界限不清,会使核算工作无法展开。所以,正是这个意义上 说,没有这些基本概念也就没有财务会计。 ( 3 ) 作为现代会计标志之一的, 产
29、生于本世纪三十年代的美国 “ 公认会计 原则”( G A A P ), 大大减少了会计师们凭 “ 聪明才智”加工信息产品的 “ 艺术” 成分,从而使会计信息的确定性大为提高。 ( 4 )产生于上世纪七、八十年代的财务会计概念结构 ( 以美国为代表) , 作为会计中的 “ 宪法”和 “ 准理论” ,主要功能是指导会计准则的制定和修订。 按前后一贯,逻辑严密的概念结构制定和修订的会计准则,能有效地减少财务 中 甫 大 学 口 二 二 窗管理 学 花 电 i i吐 月士论 文 会计准则的不确定性 ( 准则之间的矛盾,容易引起会计处理不确定性的准则, 如备选方案过多等) 。按照 1 9 9 2 年美国
30、A I C P A第 6 9号审计公告的解释,概念 结构可作为最后一个层次的 G A A P ,对尚无准则指南的经济业务能起直接的指 导作用,从而还可直接减少信息处理过程中的不确定性。 ( 5 ) 作为会计信息 “ 再加工”的审计 ( 主要指注册会计师审计)也在相当 程度上减少了会计信息的不确定性。在对会计不确定性的约束中,审计约束是 相当重要的一环。 ( 6 ) 从上世纪九十年代开始的金融工具、 未来事项等概念框架的研究成果, 以及以信息经济学为基础从会计准则的制定、会计模式的选择、会计人员的行 为等直接以不确定性为对象的研究也必将会对减少会计的不确定性产生深远影 目 向。 2 . 1 .
31、2 不确定性会计的含义 从广义上说,一切能减少会计信息系统不确定性的方法、措施和有关理论 都可纳入不确定性会计研究的范畴。这样,宏观地看,现行财务会计只要从不 确定性这个角度去研究,也未尝不可称为不确定性会计。这种不确定性会计是 一种 广义的不确定性会计, 用英 文来表述可叫“ U n c e r t a i n t y a c c o u n t i n g “ ,即以 财务会计中的不确定性为研究对象,目的在于消除这种不确定性的会计。 但是, 本文所作的研究实际上只是这个庞大体系的一个方面,主要研究不确定性经济 业务的会计处理问题,是一种狭义的不确定性会计,用英文表述应该叫 “ A c c
32、o u n t i n g f o r u n c e r t a i n e c o n o m i c e v e n t s “ 。那么什么叫不确定性会计?笔者 认为: ( 1 )不确定性会计是 “ 会计的一部分” ,而不是其他的学科或工作。会计 的本意就是核算,所谓 “ 零星之算为计,总合之算为会”正是这个含义。而会 计中 “ 不确定性”( u n c e r t a i n t i e s ) ,主要指 以不确定性经济业务 ( u n c e r t a i n e c o n o m i c e v e n t s )为其处理 ( 核算) 对象的 那一部分会计。 所以 ,不确定性会
33、 计就是不确定性经济业务的会计处理或核算。 ( 2 )不确定性会计是财务会计的一个组成部分。 这首先说明,不确定性会 计是一种财务会计,其与管理会计区别开来。尽管管理会计也常以不确定性为 研究对象,但它是为企业内部管理当局提供决策相关的信息,而这里是从为企 业外部的信息使用者提供决策相关的信息来探讨不确定性会计的。其次,还说 1 0 中甫 大 学 口 二 月r 管 理 学 花 七 V 士 论 大 明不确定性会计不是一门 独立的学科, 不是一门 真正意义上的 “ a c c o u n t i n g “ ( 会 计) ,而是财务会计的一个分支,是 “ a c c o u n t i n g f
34、 o r “( 不确定性经济业务的会 计处理) , 正如固定资产会计、 商誉会计一样。 所以, 尽管与确定性的会计相比, 不确定性会计有自身的特色,但现有的财务会计理论、方法、原则、假设等同 样适应于不确定性会计。 ( 3 ) 不确定性会计是微观企业会计,即以某个企业的不确定性经济业务为 核算对象的会计。 尽管也可以有广义的或说宏观的不确定性会计的说法。 这时, “ 会计”已失去其原有的含义 ( 核算或者说确认、计量、记录和报告) ,而变为 一种符号,一种表明它是研究会计问题而不是其他学科问题的符号。如我国有 宏观会计、稳健会计之说,而国外也有真实与公允会计之说。但在本文中,我 们显然不是指这
35、个意义上的不确定性会计。 由上所述,我们不妨尝试给不确定性会计下一个简短的定义: 不确定性会计是以企业的不确定性经济业务为核算对象,主要为企业外部 信息使用者提供决策有用信息,特别是不确定性信息的专门会计。不确定性会 计是企业财务会计的重要组成部分之一。 2 . 1 . 3 不确定性会计的特点 财务会计按其所处理的经济业务的不同,可分为确定性会计和不确定性会 计。与确定性会计相比,不确定性会计主要有以下特点: ( I ) 核算对象面向未来。 确定性会计所处理的主要是确定性经济业务, 从 时间上来分析, 它研究的对象主要是过去的资金运动 ( 价值运动) ;而不确定性 会计由于其处理的主要是不确定
36、性经济业务,所以它研究的主要是现在和将来 的资金运动 ( 价值运动) 。从这个方面说,不确定性会计是面向未来的会计。 ( 2 )广泛采用估计和判断方法。确定性会计尽管也需要进行估计和判断, 但这并不普遍。而不确定性会计由于其对象的不确定性在处理时,估计和判断 则是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务,会计人员要借助更多的 统计、数学等知识来处理不确定性经济业务。 ( 3 ) 更多地选用公允价值等作为计量属性。 确定性会计处理的主要是确定 性的经济业务,所选择的计量属性是历史成本,是一种典型的历史成本模式的 会计。而不确定性会计由于其处理对象时处现在或未来,经济业务尚未最终完 成,一般而言
37、没有历史成本, 所以其计量属性更多地选择公允价值 ( f a i r v a l u e ) l l 二 二 商 管 y 巨 学 院 不 员士 论 文 润 盯 , 屯 和现值 ( p r e s e n t v a l u e ) 等, 从这个意义上也可以说, 不确定性会计更接近公允 价值会计。 ( 4 ) 采用多种信息披露方式。 确定性会计面对的是确定性的经济业务, 这 些业务可在表内进行确认。 而不确定性经济业务由于其情况特殊, 不同的时间、 不同的类别、不同的环境,其不确定性程度也不一样。所以,除可能性很大的 业务可在表内确认外,其余业务需采用表内括注、表外附注、说明或增引、补 充报表、
38、专题分析报告等形式进行披露。 2 . 1 . 4 不确定性会计的对象与分类 1 . 会计对象 会计对象是指会计所反映和控制 ( 核算与监督)的内容和范围。财务会计 是一个信息系统,财务会计这个系统反映和控制的对象是企业的价值运动。通 常,我们所说的财务会计的价值运动主要是指过去的价值运动。而不确定性会 计反映和控制的主要是企业现在和未来的价值运动,它主要由不确定性的经济 业务所形成。 我国会计界习惯上所说的经济业务,在西方国家称为经济事项( e c o n o m i c e v e n t s ) 。所谓不确定性经济业务,是相对确定性经济业务而言的,它主要是指 在资产负债表日对当前财务报表的
39、影响及其金额不确定的交易、事项或情况。 因此,这里有必要对交易 ( t r a n s a c t i o n s ) 、事项 ( e v e n t s ) 、情况 ( c i r c u ms t a n c e s ) 这三个概念作一些解释。 事项是某一主体所遭遇的结果。事项可以是发生在某一主体内部的事项, 诸如生产中原材料或设备的耗用;也可以是涉及某一主体与其周围事物交互作 用的外部事项,诸如与另一主体所购、销产品或劳务的价格变动,一次洪水或 地震,以及竞争对手的一项改革技术等。交易是一种特定的外部事项。 换言之, 是在两个或几个主体之间转交价值物 ( 未来经济利益)的外部事项。而情况
40、则 是一件或一系列事项发展成的一种或一整套状态。 可以看出, 事项的含义最广, 外延涵盖了世界上可以纳入会计确认的一切变化,交易是一种特殊的事项,而 情况则是交易和事项的一种结果。 2 . 不确定性经济业务的分类 为了研究的方便,笔者根据其对当期财务报表的影响的不确定性程度,将 不确定性经济业务划分为低、中、高度不确定性经济业务三类。 1 2 中 南 大 学 二 洲 打 带 3. 组 肖 呛 M ; 眨 士 .论舀 弋 低度不确定性经济业务主要是指交易、事项或情况在资产负债表日业已发 生或存在,对当期财务报表己产生影响,但因其影响的金额不确定而需要加以 估计的经济业务。典型的低度不确定性经济业
41、务主要是会计估计事项等,如估 计负债、坏账、固定资产折旧等经济业务。 中度不确定性经济业务主要是指交易、事项或情况现己存在,但具有不确 定性,在资产负债日对当期财务报表是否有影响尚不确定,即使有影响,其影 响金额也需估计的经济业务。 典型的中度不确定性经济业务主要是或有事项等。 高度不确定性经济业务主要是指事项或情况的存在与否,在资产负债表日 对当期财务报表有无影响及其影响金额均不确定。典型的高度不确定性经济业 务是未来事项,如承诺等,其中财务预测事项因其价值运动在时间上的跳跃性 和超前性而成为一种特殊的未来事项。这类经济业务尽管在时间上可能属于未 来,与当期的财务报表可能没有直接的影响,但与
42、正确评价和判断企业当期的 财务状况、经营成果和现金流量直接关联。 以上对不确定性经济业务的分类,尽管也存在一些问题,特别是在实务工 作中有些事项,随着时间的推移一直处在不断的发展变化之中,这时很难准确 地说它到底应归为那类事项,例如可能性很大的未来事项与或有事项等。但笔 者认为,这是事物发展过程中必然会出现的类属界限的模糊性。除此之外,按 照事物由低级到高级、由简单到复杂的发展的普遍规律,随着时间的推移、信 息的增多,高度不确定性经济业务会逐渐转变为中、低度不确定性,最终变成 确定性经济业务,这样不确定性程度的转化会给我们区别低、中、高度三档不 确定性经济业务的归类带来了困难。但只要我们把握好
43、时间、定义和惯例等尺 度,就能作出比较正确的区分。 从时间上来分析,在资产负债表日,低度不确定性经济业务基本上属于过 去,中度不确定性经济业务存在界于过去、现在和未来之间,高度不确定性经 济业务基本上属于未来。从定义上分析,低度不确定性经济业务是指己经发生 并产生结果,但对当期财务报表的影响金额不确定;中度不确定性经济业务是 指已经发生,但结果不确定,且是否对当期财务报表产生影响尚不确定:高度 不确定性经济业务是指有迹象表明经济业务可能发生,但尚未发生。因此确定 性事项与低、中、高度不确定性经济业务之间的区别与联系可用下表作进一步 描述 : 中 甫 大 学 _jw 管 理 学 院 名 贡 d
44、二 论 文 项 目 确定性经 济业务 低度不确定 性经济业务 中度不确定 性经济业务 高度不确定 性经济业务 事实或状况现己存在 现 己存在 现已存在但 具不确定性 尚不存在 对当期报表的影响有 有不确定不确定 影响的金额 确定不确定 不确定不确定 2 . 2 不确定性对传统财务会计理论的冲击 市场经济是动态经济和创新经济。市场经济在其发展变化中,必然会不断 地出现一些新问题、新情况。伴随着这些新问题的出现,各种各样的不确定性 问题也纷至踏来。且不说七十年代的通货膨胀,八十年代的金融创新,单就九 十年代的环境污染以及随着市场竞争的加剧而不断涌现的企业重整、未来经营 损失、兼并风潮、营销创新等问
45、题而言,也必然会使传统的,主要是面向过去 的财务会计受到冲击。 2 .2 . 1 对会计要素的影响 现行的财务会计的对象主要是反映和控制过去的交易或事项引起的价值运 动。而不确定性会计的对象主要是现在和未来的经济活动 ( 大多数为事项和情 况)所引起的未来的价值运动。这种变化的直接影响是,作为会计对象具体化 的财务会计要素的概念 ( 特别是资产和负债)受到冲击。尽管从本质上来说由 于 F A S B着眼于未来在财务会计概念结构中用 “ 未来的经济利益”来定义资产 和负债,使现有的财务报表要素很适合反映与未来关系非常密切的不确定性经 济业务。 但目前的资产、 负债定义都特别强调 “ 由过去的交易
46、或事项” 引起 ( 这 也是历史成本会计模式的要求) , 而不确定性经济业务一般没有过去的交易, 甚 至过去的事项也含糊不清,如 “ 董事会决定签订某项合同”是不是过去的事项 就有争议。于是出现诸多的 “ 管理者意图” 、“ 推定事项”是不是 “ 过去的事项 或情况”等问题。这种影响对财务会计来说是重大的,由此可能会造成财务会 中 南 大 学 二 二 月 盯 管 理 学 院 硕 士 论 文 计基本概念的 “ 多米诺骨牌效应” 。 2 . 2 . 2 对货币计量和持续经营假设的冲击 货币计量是财务会计的一项重要的核算前提,财务会计,以,也只能以货 币作为主要的计量手段来反映企业的经济活动。但由于
47、不确定性经济业务跨越 过去、现在和未来三个时间段,不确定性较大。如坏账准备,由过去的销售活 动引起,从总量上说,根据统计现在己经发生了损失,但具体损失要到未来才 能最后确定。而人们对不确定性经济业务的反映和控制能力受到现有知识水平 的限制,不少需要反映的不确定性项 目目前尚不能用货币进行计量,特别是非 概率型不确定性经济业务。因此,为了 “ 真实与公允”地反映不确定性经济业 务,会计师们不得不借助文字等非货币、甚至非定量手段在表外披露不确定性 经济活动。例如各国制定的会计准则,几乎均要求对或有事项、承诺、担保和 承担义务的合同,尤其是衍生金融工具等在表外充分予以披露。能够定量,应 定量表述,难
48、以定量,用文字作定性说明。此外,有些在表内确认的不确定性 项目,也要在表外对其金额的估计程序、方法和必要的假设作补充说明。 总之, 要使报表使用者能够了解不确定性经济业务的全貌,能够了解企业基于不确定 性经济业务而产生的 ( 或可能产生的)资产负债表外风险 ( B a l a n c e s h e e t o f f r i s k ) o 持续经营是财务会计的另一项重要假设,其本义为:除非有相反的证据存 在,否则都假定每一个企业能够无限地持续经营。但由于有些不确定性经济业 务,特别是高度不确定性经济业务如重整、不完全的中止经营业务等,可能同 时存在继续经营和中止经营两方面的证据或两方面的证
49、据都不具备明显的优势 时,如中止经营的可能性为5 0 %。若按传统的会计惯例,企业仍按持续经营的 基础编制财务报表或提供信息,而对企业或企业的某一分部或企业某一项独立 的主要项 目有 5 0 %的可能中止经营视而不见,不作任何形式的调整和披露,则 会严重歪曲企业的财务状况,误导信息使用者的决策。所以对中止经营等不确 定性经济业务不能完全站在持续经营的立场上进行会计处理,而应根据稳健性 原则和充分披露的原则, 及时对财务报表进行调整, 披露初始的中止经营信息。 2 . 2 . 3 对历史成本原则的动摇 现行的财务会计模式的计量基础主要是历史成本。与其他计量属性相比, 历史成本的优点是比较可靠,缺点是相关性比较差。而对大部分不确定性经济 1 5 中 甫 夕 屯 学 二 二 商 管理 学 院 砚 员 t 论 文 业务来说,由于经济活动尚未完成 ( 如未决诉讼等)或交易尚未发生 ( 如契约 的签订等) , 或是由于外部因素而引起的事项、 情况, 这类不确定性经济业务的 共同特点是一般还没有历史成本。所以,必然要选择其他的计量属性。公允价 值 ( f a i r v a l u e ) 和现值 ( p r e s e n t v a l u e )由于其相关性和可行性 ( 一定程
链接地址:https://www.31doc.com/p-5034552.html