债务重组会计研究.doc
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1、债务重组会计研究一、债务重组的定义与重组方式(一)债务重组的定义广义上讲,所有涉及修改债务条件的事项(包括修改债务的金额或时间)都应视作债务重组,包括:债务人处于财务困难条件的债务重组;债务人不处于财务困难条件下的债务重组;债务人处于清算或改组时的债务重组。债务人处于财务困难时的债务重组又分为2种:债权人作出了让步的债务重组,即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务帐面价值的金额偿还债务。债权人未作出让步的债务重组,即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的帐面价值。我国会计准则对债务重组的定义是:在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项1
2、.根据我国会计准则,债务重组发生应符合以下条件:必须是债务人处于持续经营状态。这是区分债务重组和破产清算的主要标准。必须是债务人发生了财务困难。只有债务企业在经营上出现困难,或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时,才有债务重组的必要。必须是债权人作出了让步。由此可见,我国会计准则定义的债务重组是狭义的2.美国财务会计准则第15号公告将债务重组定义为:债权人因债务人发生财务困难,基于经济上或法律上的原因,对债务人作平常不愿考虑的让步。这与我国会计准则定义的债务重组大致相同,存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。所以第15号公告的范围比我国债务重组准则的范围要宽一
3、些。澳大利亚会计指南第11号将债务重组定义为:为了改变或解除债务人对现存债务的责任而采取的行动,其中不包括债务的消除或可转换债券转为股权1,3.由此可见,澳大利亚的这份指南所指的债务重组基本上是广义的。我国台湾会计准则中债务重组的定义与我国会计准则中的定义大致相同,存在的差别仅在于其引入现值计算来判断债权人是否作出了让步。(二)债务重组的方式根据我国会计准则,债务重组方式可以概括为以下4种4:(1)以资产清偿债务。即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有:现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。(2)债务转为资本。债务转为资本是站在债务人的角度看的,就债
4、权人而言则为债权转为股权。债务转为资本时,对股份有限公司而言,即将债务转为股本,对其他企业而言,即将债务转为实收资本。(3)修改不包括上述(1)和(2)2种方式在内的债务条件(下称修改其他债务条件)。如减少债务本金、减少债务利息等。(4)以上3种方式的组合。如以转让资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。(三)债务重组的会计处理1、 以资产清偿债务,(包括以货币性资产和非货币性资产)(1)、以现金清偿债务以现金清偿债务的,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值上与实际支付现金之间的差额,计入当期损益。以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额
5、与收到的现金之间的差额,计入当期损益 (营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。(2)、以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务的,应当在符合金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额,计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益,计入当期损益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费,直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目,如债权人不向债务人
6、另行支付增值税,则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额;如债权人向债务人另行支付增值税,则债务重组利得应为转让 非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。债务人以非现金资产清偿债务,债权人在债务重组日,重组债权的账面余额与受让非 现金资产的公允价值之间的差额,在满足金融资产终止确认条件时,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,冲减后尚有余额的,计入营业外支出,冲减后减值准备仍有余额的,应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目,如债权人不向债务人另行支付增值税,则增值税进项税额可以作为冲减重
7、组债权的账面余额处理;如债权人向债务人另行支付增值税,则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。债权人收到非现金资产时,应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等,也应计入相关资产的价值。1、以库存材料、商品产品抵偿债务债务人以库存材料、商品产品抵偿债务,应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分:一是将库存材料、商品产品 出售给债权人,取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同,其发生的损益计入当期损益;二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。2、以固定资产抵偿债务债务人以固定资产抵偿债务,应将固定资产的公
8、允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与公允价值与重组债务的账面价值的差额,作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。3、以股票、债券等金融资产抵偿债务债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务,应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额,作为转让金融资产的利得或损失处理;相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额,作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。2、将债务转为资本将债务转为资本,应分别以下情况处理:(1)、债务人为股份有限公司时,债务人应当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务, 并将债权人
9、因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得,计入当期损益(营业外收入)。(2)、债务人为其他企业时,债务人当在满足金融负债终止确认条件时,终止确认重组债务,并将债权人因放弃债权而享有的股份份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得,计入当期损益(营业外收入)。(3)、债权人在债务重组日,应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与因放弃债权而享有 的股权的公允价值之间的差额,
10、先冲减已提取的减值准备,减值准备不足冲减的部分,或未提取损失准备的,将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的,债权人京戏将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费,分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。3、修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人和债权人应分别以下情况处理:(1)、不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组,债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额,减记的金额作为债务重组利得,于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。以修改其他债务条件进行债务重组,如修改后的债务条款涉及或有应收金额,则债权人在重组日,应当
11、将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权长面价值之间的差额确认为债务重组损失,计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备,应当首先冲减已计提的坏账准备。(2)、附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组,对债务人而言,修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。对债权人而言,修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债
12、权的账面价值。根据谨慎性原则,或有应收金额属于或有资产,或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时,才计入当期损益。4、以上三种方式的组合方式(1)、债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值,以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。(2)、债务人以现金、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的
13、公允价值之间的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有股权的公允价值,以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。(3)、债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(实收资本)的差额作为资本公积。债权人应将债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值,以及已提
14、坏账准备的差额作为债务重组损失。(4)、债务人以现金、韭现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的,应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值,以及已提坏准备的差额作为债务重组损失。(5)、以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分,并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在
15、这种方式下,债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值,余额与将来应付金额进行比较,据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益,于当期确认。债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值,余额与将来应收金额进行比较,据此计算债务重组损失。通常情况下,债务人与债权人通过以非现金资产、发行权益性证券、修改负债条件等方式进行债务重组后,债权人对债务人会作出部分让步
16、,以便使债务人重新安排财务资金,或得以清偿债务。因此,如果在债务重组中,债务人以非现金资产或发行权益性证券的公允价值大于债务人应偿还的债务,则债权人没有在债务重组 过程中作出让步,在这种情况下,也可不视为是一种债务人发生暂时性财务困难而进行的债务重组。应当在“资产负债表”的流动资产项目中分别反映:“期货会员资格投资”包括在“资产负债表”中的“长期股权投资”项目内:“期货损益”在“利润表”上单列项目反映;企业年度内申请退会、转让或被取消会员资格而收回的会员资格投资,应作为投资活动,在“现金流量表”中反映。另外,在会计报表附注中,应当披露“期货会员资格投资”、“提交质押品的帐面价值”以及“持仓合约
17、的浮动盈利”等。二、债务重组业务中特殊会计问题的处理5(一)正确处理债务重组损益和资产转让损益因为债务重组是在债权人作出让步的情况下进行的,所以不管债务重组采取哪种方式,债务重组的结果必然使债务人获得债务重组收益,而债权人发生债务重组损失。企业应分别将其记入“营业外收入-债务重组收益”和“营业外支出-债务重组损失”帐户。若债权人计提了坏帐准备,应先冲减坏帐准备,不足部分于当期确认债务重组损失。在以非现金资产清偿债务时,债务人除了取得债务重组收益外,还会发生资产转让损益。因为非现金资产转让时,是按其公允价值而非其帐面价值来计价并清偿债务的。资产的公允价值可能大于或小于资产的帐面价值,二者的差额为
18、资产转让损益。资产转让损益在进行会计处理时,不需要单独设置会计科目进行核算,而是根据收入、成本配比原则在损益表中体现。若转让的资产为存货,在进行会计处理时,其销售收入与销售成本(存货的帐面余额扣除有关损失准备后的金额)之间的差额为资产转让损失。该损益不需要单独设置科目核算,而是分别作为利润表的项目在表中自动体现。若转让的资产为无形资产,则转让的无形资产作为其他业务收入处理,该收入及其相关成本、税金之间的差额为资产转让损益,该损益也自动反映在利润表中,不需要单独设置科目核算。若转让的资产为固定资产,其公允价值计入“固定资产清理”帐户,固定资产清理收入与清理支出之间的差额为资产转让损益。若为收入,
19、转入“营业外收入-处理固定资产净收益”科目;若为损失,转入“营业外支出-处理固定资产净损失”科目,不需要单独设置科目核算6.(二)正确处理债务重组损益和资本公积根据我国债务重组会计准则,债务转为资本时,股权的公允价值一定小于债务的帐面价值,二者的差额为债务重组损益,计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。对债权人而言,债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费(如印花税),股权的公允价值与债权的帐面价值的差额为债务重组损失,计入营业外支出。应当注意的是:债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本,属于正常情
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