存货报废的账务处理.pdf
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1、存货报废的账务处理 存货作报废处理,账务如何处理1 月底进行仓库盘点的时候,很多货物都是存货, 已经没办法销售出去了,公司决定报废处理, 请问下记账要怎么记? 报废要报批所得税主管税务机关,先找税务师事务所出个损失鉴定报告。 根据鉴定报告确认的损失金额 借:营业外支出 贷:存货相关科目 应交税金应交增值税销项税额 在对存货损失的处理上,会计制度规定: 由于预见存货可能遭受损失或不合市价,出于会计 上的“谨慎性”,企业在期末要计提“存货跌价准备”,但税法上不予认可;对于正常的存 货损失,会计处理等同于税法,在本年利润中直接扣除;对于存货的非正常损失,会计上分 两种情况在本年利润中直接扣除,即自然
2、灾害损失,在扣除保险公司等赔偿后记入“营业外 支出”, 而因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失,扣除有关责任人员赔偿后记 入“管理费用”。 一、存货损失的税收处理 1、增值税方面 企业发生非正常损失的购进货物,其进项税额不得从销项税额中抵扣。如果企业在货物 发生非正常损失之前,已将该购进货物的增值税进项税额实际申报抵扣,则应当在该批货物 发生非正常损失的当期,将该批货物的进项税额予以转出。 2、所得税方面 对于因“管理不善”记入“管理费用”和因“自然灾害”记入“营业外支出”的存货 非正常损失, 如果具备第 13号令中规定认定的证据,经税务机关审查批准后,准予在当期税 前扣除。 二、存货
3、损失的会计处理 某内资企业系一般纳税人,2006年不包括以下经济业务的情况下的会计利润为200万元, 应交增值税金已足额上交,其它会计资料反映情况如下: 已计提存货跌价准备15万元; 因仓库保管员王某放松责任心,导致仓库原材料被盗,经 盘查, 材料账面价值为50000元(其中含分摊的运费4650元) ;意外火灾造成库存产品全部烧 毁,该产成品的非正常损失金额40万元。已知全年总计耗用存货金额500万元,全年生产成 本金额 800万元; 12月份盘亏一批8月份购入的材料(已抵扣进项税额),盘亏金额为9万元, 查明属于定额内自然损耗;以上材料进项税税率为17% ,不考虑其他税费和纳税调整。 根据上
4、述材料,该企业应进行如下账务处理: 1. 存货跌价准备只影响计税所得额,即调赠应纳税所得额15万元,并不影响会计利润额, 故不必作调账分录; 2. 被盗材料进项税额转出(50000 4650)17% 4650( 17% )7% 8059.50 元, 借:待处理财产损溢58059.50 贷:原材料 50000 应交税金应交增值税(进项税额转出)8059.50 2006年12月20日经董事会批准,由王某赔偿2万元,并报经税务机关审批同意后, 借:管理费用38059.50 其他应收款王某20000 贷:待处理财产损溢58059.50 3. 被毁产成品的进项税转出额(产成品的损失金额全年耗用存货金额全
5、年生产成 本金额)适用税率(40500800)174.25 万元, 借:待处理财产损溢442500 贷:产成品 400000 贷:应交税金应交增值税(进项税额转出)42500 2006年12月20日经董事会批准,并报经税务机关审批同意后, 借:营业外支出442500 贷:待处理财产损溢442500 4. 盘亏入账时: 借:待处理财产损溢 105300 贷:原材料 90000 应交税金应交增值税(进项税额转出)15300 根据第 13号令, 定额内合理损耗,属正常损失,不必报经税务机关审批,直接在当年所 得税前扣除, 借:管理费用定额损耗105300 贷:待处理财产损溢105300 根据上述业务
6、,该企业应交增值税8059.50 425001530065859.50 元,应税所得 额 200000015000038059.50 4425001053001564140.50 元,应交所得税 1564140.5033% 516166.37 元。 需要注意的是, 如果以上非正常损失当年未报税务机关批准,则不允许在当年及以后年 度抵扣;对于正常损耗,虽少了审批这一程序,但也要在证据确凿后才在当年扣除。 企业在生产经营中,不免会发生各种情况的存货损失。根据增值税暂行条例规定,非正 常损失的购进货物和非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税 额都不得从销项税额中抵扣,已经抵扣
7、的进项税应予转出。而存货损失是否可以作进项税转 出,在实际操作中关键是要把握对非正常损失的界定。 增值税暂行条例国务院令2008年第 538号第十条规定了以下几种情形的进项税额不得从 销项税额中抵扣: (一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费 的购进货物或者应税劳务;(二) 非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损 失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规 定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售 免税。 对照以上规定可以看出,增值税进项税额转出核心问题是正确区分和判断正常损失与
8、非正 常损失, 这个问题明确了,才能正确处理正常损失与非正常损失的进项税及进项税转出。因 而,对“非正常损失”界定更为重要。 增值税暂行条例实施细则(财政部、国家税务总局令2008年第 50号)第二十四条条例第 十条第(二)项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。该规 定对需要做进项税额转出的非正常损失给了限制性解释,仅列举了“因管理不善造被盗、丢 失、霉烂变质的损失”三种情形。 那么,企业在生产经营中哪些存货损失属于增值税规定中所称的“非正常损失”呢? 首先,由于国家产业政策和市场因素,导致贵公司存货发生价值减少,实际货物并未损失, 这种情形也理解为“价损”。 价损的
9、原因不是企业本身所能把控。如,前几年国家就规定停止使用的“塑料餐盒”,因 此,其所发生的损失,不应界定为是管理不善,其进项税额无须做转出的处理。这样处理的 主要依据是: 国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵 扣问题的批复 (国税函 20021103 号)规定,“中华人民共和国增值税暂行条例实施细 则第二十一条规定:非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。对于企业由于 资产评估减值而发生流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发生变化, 价格降低, 价值量减少, 则不属于中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中规定的非 正常损失,不作进项税额转出处
10、理。” 这里需要注意的是, 增值税暂行条例2009年1月 1日起实施后,对上述规定进行了修订。 国家税务总局关于修改若干增值税规范性文件引用法规规章条款依据的通知(国税发 200910 号)明确规定, 自2009.01.01 日起将此条中“ 中华人民共和国增值税暂行条例实 施细则 第二十一条规定:非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失”修改 为 “中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十四条规定,非正常损失是指因管 理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。”第二,对有保质期的货物,假如没有保质期 约束, 其货物仍可继续使用,就不存在自行需要处理掉的问题。超过保质期存货不仅是出于 质量管
11、理的要求,而且这类存货往往都是关系人身安全,如食品、 药品等,同时国家相关部 门对此也做出严格的保持期限。对于这种情况下的存货损失,其进项税额的处理也不属于管 理不善。对此, 国家尚无统一的税收政策,但安徽省曾经请示国家税务总局后,做出这样的 解释: 安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知(皖国税函 200810 号) 一、关于存货进项税额转出问题:“(二)纳税人因库存商品已过保质期、商品滞销或被淘 汰等原因, 将库存货物报废或低价销售处理的,不属于非正常损失,不需要作进项税额转出 处理。 ”第三,存货由于未到保质期而发生损失,通常情况下是与采购计划盲目、货物采 购质量、验收人、生
12、产过程等多因素相关,这些现象不能排与除管理责任有关,极有可能都 会被税务机关认定为非正常损失。如能提供证明与管理不善无关的证据,被税务机关认可的, 可不做非正常损失处理。 通过上述分析, 笔者认为,对于处理一些可能不完全符合增值税暂行条例及实施细则中 所说生产经营中的合理损耗(一般是指工艺损耗或保管中的自然挥发等合理的自然损耗), 要注意收集符合客观情况的证据,以减少被认定为非正常损失的可能。 每年 1月15日前,企业要向主管税务机关提供关于资产损失税前扣除的申请报告和税务师事 务所出具的经济鉴证报告及相关资料,申请上年度企业所得税税前扣除的财产损失。 因为财产损失的申报与批准需要间隔一定的时
13、间,且财产损失按照会计制度规定计入利润总 额和按照税收法规计入应纳税所得额的金额也不一定相等。所以在税务机关审批前,可以先 根据会计制度规定将财产损失计入当期损益;对税务机关审批后认定不符合税前扣除条件的 财产损失再作纳税调整并进行相应的会计处理。 (一)财产损失审批前的会计处理 某公司库存的再生PS版,因市场等多方面原因的影响,形成该部分商品滞销。该公司 根据谨慎性原则,于2006年6月30日采用“成本与可变现净值孰低法”对该商品进行计价。 账面成本 280000元、预计可变现净值224000元,计提存货跌价准备56000元。会计处理为: 借:管理费用56000 贷:存货跌价准备56000
14、2006年12月9日,该部分商品保质期限已到,无法销售,只能作废铝变卖处理。该批PS 版折合 5000平方米,每平方米重量0.8 公斤,根据近期废铝的市场价格每公斤10元估算,则 该批废品价值为40000元。应转出进项税额: (28000040000)17%=40800 (元),报废 PS 版形成实际损失:28000040000+40800=280800(元) ,管理费用再次入账金额:280800 56000=224800(元) 。该公司根据企业会计制度规定,经董事会同意后,对已过期且无转让 价值的该部分商品作会计处理为: 借:管理费用224800 原材料 40000 存货跌价准备56000
15、贷:库存商品280000 应交税金应交增值税(进项税额转出)40800 对坏账损失,采用直接转销法作会计处理为: 借:管理费用360000 贷:应收账款360000 年度终了,该公司扣除上述两项财产损失后的利润总额为1000000元,并作为年度应纳 税所得额申报应缴所得税330000元,在扣除预交的260000元所得税后作会计处理为: 借:所得税 70000 贷:应交税金应交所得税70000 该公司还分别按照税后净利润的10% 和 5% 计提了盈余公积金和公益金。 (二)财产损失审批后的会计处理 负责审批的税务机关接到某公司提供的有关财产损失的申报材料后,依据企业财产损 失所得税前扣除管理办法
16、 (国家税务总局第13号令) 规定, 指派 3名工作人员对申报材料的 真实性进行了实地核查。 2007年2月1日的批复意见认为,该公司申报的再生PS版已过期且无转让价值,应确认 为发生永久或实质性损害,同意在 2006年度企业所得税税前扣除。而申报的坏账损失由于缺 乏能够证明坏账损失确属已实际发生的具有法律效力的外部证据,不同意在 2006年度企业所 得税税前扣除。在无其他纳税调整事项的情况下,该公司2006年度应纳税所得额: 1000000+360000=1360000(元),应缴所得税: 136000033%=448800 (元) ,应补缴所得税: 448800330000=118800(
17、元) ,会计处理为: 借:以前年度损益调整118800 贷:应交税金应交所得税118800 将以前年度损益调整转入未分配利润: 借:利润分配未分配利润118800 贷:以前年度损益调整118800 按15% 的比例计算调整盈余公积金: 借:盈余公积17820 贷:利润分配未分配利润17820 此外,如果企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿,应在价值恢复或实际取 得补偿年度并入应纳税所得。假设本例再生PS版估算的残值为40000元,而 2007年 5月变卖 收入 65520元,其变卖时的会计处理为: 借:银行存款65520 贷:其他业务收入56000 应交税金应交增值税(销项税额)952
18、0 同时: 借:其他业务支出40000 贷:原材料 40000 这样, 2006年度已按永久或实质性损害确认财产损失时估算的残值小于实际残值而影响 的应纳税所得额和应纳所得税额在2007年度进行了调整。 关于存货损失的税收筹划,在一些报刊及税收筹划书籍中,以下是一存货筹划的例子,存 货发生毁损时, 经常面临两种处置方案:报废和贱卖。 哪种方案能将企业的损失降到最低值? 举个例子:零售企业年初购进一批价值20万元 ( 不含税 ) 的原材料,进项税额34000元。由于 过期变质,产生毁损。 方案一:报废 根据增值税暂行条例第十条规定: 非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税 额中抵扣。换句话说
19、,由于报废没有产生增值税的纳税义务,不确认销项税额。相应地,其 已产生的进项税额也因增值税专用发票“链条”的中断而不予抵扣。即原先已作进项抵扣的 税额 34000元要作进项税额转出。同时根据财产损失税前扣除办法规定,可予抵扣企业 所得税的金额为:(200000+34000)X33=77220 元。因此,企业的损失为: (200000+34000)-77220=156780元。 方案二:贱卖 由于贱卖产生了增值税的纳税义务,确认了销项税额。购进货物的增值税专用发票的 “链条”没有中断,故无需作进项税额转出,但应确认贱卖收入产生的销项税额。假使贱卖 取得收入 200元,其应确认的销项税额为:200
20、X17=34元。另外, 可予抵扣企业所得税的金额 为:(200000-200)X33=65934 元。因此,企业的损失为:(200000-200)-65934+34=133900元。 相比之下,方案二虽然只取得了象征性的收入200元,损失却减少了 156780-133900=22880 元。因此,零售企业储存过程中发生存货毁损时,所以采取贱卖对企 业有利,果真如此吗? 对于存货正常损失,不必做进项转出,但对于遭受非正常损失的存货,无论是实行报废 还是贱卖,都应作进项税额转出, 其转出数应为扣除毁损存货残值后的余额乘以增值税税率, 方案二以购进货物增值税专用发票“链条”是否中断来作为判定进项税额
21、是否要转出的标 准是曲解了现行增值税政策,其理由如下: 一、存货损失分为正常损失和非正常损失,生产经营过程中正常损耗外的损失,主要考 虑非正常损失与纳税人生产经营没有直接关系,因而税法规定, 购进货物中非应税劳务的非 正常损失不得抵扣,对生产经营过程中的正常损失,国家税务总局关于企业改制中资产评 估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复( 国税函 2002103 号) 明确:对于企 业由于资产评估减值而发生的流动资产损失,如果流动资产未丢失或损坏,只是由于市场发 生变化,价格降低,价值量减少,则不属于实施细则中规定的非正常损失,不作进项税额转 出处理,因此,对于存货正常损失,无论报废还是
22、贱卖,其损失均不作进项税额转出处理。 二、关于非正常损失, 中华人民共和国增值税暂行条例第十条规定:非正常损失的 购进货物或非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得从销 项税额中抵扣, 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第二十一条注明条例第十条所 称的非正常损失,是指生产经营过程中正常损耗外的损失,包括自然灾害损失;因管理不善 造成货物被盗、 发生霉烂变质等损失及其他非正常损失,同时第二十二条规定,已抵扣的购 进货物或应税劳务发生条例第二至六款所列情况的,应将该项购进货物或应税劳务进项税额 从当期发生的进项税额中扣减,无法准确确定该项进项税额的,按当期实际成本计算应
23、扣减 的进项税额,所以,从税法上说,只要是存货遭受非正常损失,企业就应将该部分作进项税 额转出。 增值税暂行条例第七条规定,纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低并无正当理由 的,由主管国税机关核定其销售额。实施细则第十六条规定,纳税人有条例第七条所称价格 明显偏低并无正当理由的按下列顺序确定销售额:按纳税人当月同期货物一平均销售价格确 定;按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定。因此,对于贱 卖的存货, 企业应向主管税务机关举证该存货销售价格偏低的正当理由,若无正当理由, 则 由主管税务机关核定其销售额,对于非正常原因毁损的存货,企业应将存货非正常损失发生 的原因、
24、公司处理情况及账务核算等资料报税务机关,若有残值的, 应将扣除残值收入的部 分作进项税额转出。 三、我们从会计核算原则、非正常损失账务处理入手来对此进行分析。会计信息质量要 求的可靠性原则要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告, 如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息, 因此, 会计 核算必须如实企业实际经营情况,企业会计准则第1号- 存货及企业会计准则应用指南 (2006) 中规定: ( 一) 发生盘亏和毁损的存货,应按成本转入“待处理财产损溢- 待处理流动资产损溢” 科目, 期末按根据造成盘亏和毁损原因,分别以下情况进行处理:1. 属
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