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1、2 0 0 2 年4 月 第1 6 卷第2 期 广西财政高等专科学校学报 J o u m a lo fG u a l l 铲iF i n a n c i a lC o l l e g e A p r 2 0 0 2 V 0 1 1 6N o 2 中国会计发展史采撷 李家瑗 ( 广西财政高等专科学校会计一系,广西南宁 5 3 0 0 0 3 ) 摘要】在中国古代会计发展史中,采撷了如下最具影响的事件:最早有文字记载的单式记账法、最早的会 计原则、最早的会计法律、会计预算方式等;在中国近代发展史中,阐述了中国复式记账法的雏形龙门 账、引进国外的复式记账法及其改良;在中国现代会计发展史中,最有代表性
2、的是,“班组核算制”、“资金、成 本指标分口分级管理”和“厂内银行”;在新中国会计改革发展中,则分三个发展阶段,从部门设置、会计制度 建设、会计法制建设等方面进行了总结。 关键词】中国;古代会计;近代会计;现代会计;采撷 【中图分类号】F 2 3 0【文献标识码】A 文章编号】1 0 0 8 8 7 5 x ( 2 0 0 2 ) 0 2 一0 0 3 6 0 5 会计发展史可按会计发展的特征分为古代会计 发展史、近代会计发展史和现代会计发展史三大进 程。而中国会计的发展史的年代极其深远,内容极其 广博和丰富,会计的各种理论、方法与技术又是极其 丰富多彩的,远的不说,就说中国近2 0 年来的会
3、计, 也是发生了翻天覆地的变化。本文难以概括全貌,仅 就中国会计发展史中的重要之处采撷一二,与会计 同行交流,以期抛砖引玉而已。 一、中国古代会计发展史采撷 中国会计发展已有几千年的历史,在浩翰的古 代会计史中,笔者认为最有影响及最有代表性的有: ( 一) 中国最早有文字记载的单式记账法 中国的商代( 公元前1 6 世纪) 是中国最早有文字 记录的朝代,它至今已有三千多年。当时官厅会计已 出现了单式记账法,它对经济收支事项的记录采用 文字叙述方式,记录形式是不固定的,而且只记录与 钱物相关一方的事项。当时的记录已有专门的账簿, 称为“册”,是一种用麻绳把竹片串在一起的“账 簿”。虽然那时的单式
4、记账是极其简单的,但它是三 千多年前的古人所创造的中式会计,是令人叹为观 止的一种伟大的创举。 ( 二) 中国最早的会计原则 孑L 子是中国春秋时代( 公元前5 5 l 一4 7 9 年) 伟大 的思想家和教育学家,他曾经任过管理钱粮的“委 l 收稿日期】2 0 0 1 一0 6 2 8 3 6 吏”。他提出了中国最早的会计原则:“会计当而已 矣”。意思是会计要平衡、真实、准确。具体说是要求 会计的收付存平衡,正确无误。它与目前的“客观性” 原则相似。我国目前“会计核算的一般原则”提出了 1 3 个,其中首要的就是“客观性”,国际会计准则也不 例外。从会计立法来说,也主要是针对客观性进行了 法
5、律化。如我国的“会计法”,最核心的就是要保证会 计信息的真实性和完整性。从古代已提出的会计原 则可看出,会计“算为管用”的思想是很早就产生了, 可谓是古今同理。 ( 三) 中国最早的会计法律 有道是“没有规矩,不成方园”。要使会计信息真 实,最重要的是对会计工作的重要方面应在法律上进 行规定。中国最早的一部完整的封建法典是在战国时 期的法经,它对会计问题作出了相关的规定。包括: ( 1 ) 对会计簿书真实性和保管的规定,如会计簿书丢 失、错数,与被盗数额同罪。可见其惩罚是很重要的: ( 2 ) 对会计凭证和印鉴的规定。券契( 当时的原始凭 证) 如有伪造、更改等,重者与盗贼同罪论处。轻者以 欺
6、诈论处;如上计报告不真实,有欺诈隐瞒者,根据情 节轻重判刑;( 3 ) 对仓储保管的规定。对于账实不符 的,区分通盗、责任事故、非责任事故等不同情况进行 处理;( 4 ) 对度量衡的规定。如度量衡不准者,按情况 不同实行杖打等处罚。 西周的周礼更是一部中国古代较完整的法制 典籍。其中也对会计问题作出了相关的规定,例如,它 万方数据 第1 6 卷李家瑗:中国会计发展史采撷2 0 0 2 年 规定了会计的职责、会计理财机构的分工法则。如司 会负责掌管会计部门、小宰负责掌管财物保管。其分 工如目前的“钱账分管”。在司书下又设了司书、职内、 职岁和职币四职,司书掌管王朝的会计账簿,职内掌 管财务收入账
7、户,职岁掌管财务支出类账户,职币掌 管财务结余等,各职能分工各不同,构成了“分权控 制”,形成了种内部牵制制度:它规定了会计报告的 职责。如“日成”( 相当于现在的日报或旬报) 由“宰夫” 负责,月要( 相当于现在的月报表) 由小宰负责,岁会 ( 相当于现在的年报) 和三年大计由大宰和司会负责 等;它规定了会计“籍书”的登记和保管。当时的记账 符号为“入”和“出”;它规定了会计凭证。当时周王官 厅会计核算运用的一种书面证明称为“法”,即是最早 知道的原始凭证;它规定了“交互考核法”。即规定了 司会对王朝的财政财务活动采用交互考核控制的审 核方法,这样就能减少差错和舞弊的发生。 ( 四) 中国最
8、早的会计结算方式 中国会计结算方式发展也是较早的,西周时代已 有了“三柱结算法”,其公式为“入一出= 余”。而到了 唐代中期,逐步发展为“四柱结算法”,其公式为:“旧 管+ 新收一开除= 实在”。“旧管”指的是期初余额, “新收”指的是本期增加数,“开除”指的是本期减少 数,“实在”指的是期末余额。这四方面的经济活动,反 映了全部收支结余的内在联系。它与现代的会计结算 式相同。由此公式演变的各种会计计算目前还在广泛 地运用。例如在倒挤成本上就有:期初余额+ 本期增 加数一期末余额= 本期成本。与“四柱结算法”相配套 的账表形式为“四柱清册”,它规定了账簿的基本格式 和登记方法,发展到了清朝,已
9、成了一套较完整的记 账、结账方法。目前,我国商业部门在报送“进销存日 报表”上,用的格式为:左方是期初结存及当日增加, 右方是当日减少及期末结存,它就保留了“四柱清册” 的原理。直至今日,我国目前行政事业单位使用的“资 产负债表”,也是由此格式演变而来。所以有人说“四 柱结算法”是中式会计发展的一个里程碑。 二、中国近代会计发展史采撷 近代会计往往是以复式记账法的产生为标志 的。中国也有自己复式记账法的发展史。 ( 一) 复式记账法的雏形“龙门账” 由“四柱清册”发展到了二十世纪三十年代时, 由山西商人创建了“龙门账”。 其平衡公式为:进一缴= 存一该。 由此可见,当时的会计要素是四个:“进”
10、相当于 我们目前的收入要素:“缴”相当于目前的费用要素; “存”相当于目前的资产要素;“该”相当于目前的负 债及所有者权益要素。当时未能把负债与所有者权 益两个要素分离,我想这是否与当时的经济发展有 关,因为作为私营经济,贷款经营极少,偶有所为,时 间也短,小本经营,所有账目一览无遗,所有的资本 也都该为老板本人的了。 在当年年终结账后,向股东报告盈亏时,要编制 两种报表:一是进缴表,进一缴= 盈利;二是存该表, 存一该= 盈利。两者相符谓“合龙门”,表示全部数字 正确无误。 可见,当时的进缴表相当于目前的“利润表”,而 存该表即相当于目前的“资产负债表”了。 从会计要素的关系来看,它已具备复
11、式记账的 条件和可能,只是当时会计的发展较缓慢,记账上尚 未能做到所有的经济业务都进行复式登记。所以只 是一种不完善的复式记账法。 ( 二) 引进国外的复式记账法及其改良 借贷复式记账法创立及发展于意大利。它对世 界各国的会计影响都是巨大的。在中国,有一批留学 学子极力引进国外的复式记账,并对中国原有的会 计方法进行改良,他们功不可没。 在1 9 世纪与2 0 世纪之交,围绕如何进行会计改 良与改革问题,产生了两大对以后中国会计改革具 有深远影响的历史事件,一是连环账谱一书的出 版,二是大清银行在实行“改良中式簿记”方面的初 步尝试。 连环账谱一书的作者蔡锡勇曾留学日本,其 后又曾出使美国、秘
12、鲁、日本三国。在此期间,他对意 大利之簿记法已有了解,尤其在他后来游历西欧之 时,进一步了解到借贷复式记账法的科学性:“其法 既制国用,而又理家计,凡大小公司账目计算,得失 勾考,皆井井有条,毫无混乱之弊。”蔡锡勇历经数 载,写成连环账谱一书。此举主要为了改良中国簿 记,取借贷簿记之精华,弥补中式簿记之不足。 1 9 l O 年起,大清银行聘请日本人为顾问,正式采 用了现金收付法的复式会计,现金收付记账法对中 国的会计有很大影响;众多的留学生以大清银行为 实验基地,实行了“改良中式簿记”的尝试。 2 0 年代末至3 0 年代,为救助与振兴处于衰落之 中的工商企业,以潘序伦、徐永祚为首的爱国知识
13、分 子发起了中国企业会计的革新运动,徐永祚先生主 张改良中式簿记,而潘序伦先生则主张全面引进西 式簿记理论与方法,改革中国企业的会计。 徐永祚于1 9 3 3 年拟定改良中式簿记方案,主 3 7 万方数据 第1 6 卷广西财政高等专科学校学报2 0 0 2 年 要以收付为记账符号,收入款项记入各种账簿的“收 分口管理的原则,储备资金分口给供应部门负责管 项”,付出记入“付项”。转账以虚收虚付处理。采用西 理;生产资金分口给生产部门负责管理;成品资金分 式簿记的精华,如账簿分割法、统制记账法,同固有的 口给销售部门负责管理。供应部门负责分口管理的储 “四柱结算法”相结合。备资金再进行纵向分解落实
14、,由各材料仓库以至采 三、中国现代会计发展史采撷 现代会计是以管理会计的产生为标志的。对于 系统的管理会计学主要是学习西方的。1 9 8 1 年我国 才开始培训这方面的师资。 中国在未引进系统的管理会计之前也有一些发 展,如“班组核算制”、“资金、成本指标分口分级管 理”和“厂内银行”等。 ( 一) 班组核算制 班组核算制的建立是5 0 年代会计改革创新的一 个重要方面。它起始于钢铁企业,在像鞍钢这样的大 型企业中得到推行发展,并最终把这种制度推向全 国。班组核算充分调动了群众主动参加企业管理与核 算工作的积极性,它稳固了企业会计核算及其管理的 基础,是我国5 0 年代会计改革中的一项重要成果
15、。 车间、班组核算制,即明确成本核算中心的一种 具体做法。制定出生产指标、劳动指标和成本指标下 达给各车间或班组。包括:( 1 ) 制定下达生产指标。将 各种产品,零配件的生产计划下达给各车间,以此考 核车间生产计划的完成情况;( 2 ) 制定下达劳动指 标。即将工人人数以及人均产量等计划指标下达给 各车间;( 3 ) 制定下达成本指标。主要是按照生产费 用要素编制各车间生产费用计划,按车问编制车间 经费计划和车间各种产品单位成本计划。 通过车间、班组各项指标的实际数与计划数进 行对比,可以反映车间各项计划的完成情况。分清企 业内部各车间、班组以至职工个人应负经济责任,并 考核企业内部各单位的
16、计划完成情况。 ( 二) 资金、成本指标分口分级管理 6 0 年代初期,随着我国社会主义经济建设的不 断发展,我国企业内部经济核算制的内容也在不断 深化,并使我国的责任会计实践又有了进一步的发 展。也就是,在车问、班组核算的基础上,实行了资 金、成本指标分口分级管理的方法。 资金、成本指标分口分级管理。所谓分口管理,是 指按照分工管理的原则,将资金、成本指标进行横向 分解,由有关职能部门负责分口管理。所谓分级管理, 即将各职能部门分口管理的资金、成本指标进行纵向 分解,逐级落实到各级核算单位。例如,企业的流动资 金可以分解为储备资金、生产资金和成品资金,按照 3 8 购、保管人员进行管理。生产
17、部门负责分口管理的生 产资金再进行纵向分解落实,由各生产车间分别进行 管理;各生产车间负责管理的生产资金再进一步分解 落实,由各班组以至工人进行管理。销售部门负责分 口管理的成品资金再进行纵向分解落实,由各成品仓 库以至销售、保管人员进行管理。成本指标也可以采 用上述方法进行分解落实,由各有关职能部门以及车 间、班组和职工个人分口分级管理。实行资金、成本指 标分解,分口分级管理,可以进一步明确企业内部各 单位应承担的资金、成本责任,能够激发广大职工群 众参加管理的积极性,使企业内部各单位的目标与企 业总体目标保持一致,并为企业的资金、成本计划顺 利完成提供了可靠的保证。 ( 三) 厂内银行 进
18、入8 0 年代以后,我国企业内部经济核算制的 内容、方法不断进行更新,新的模式不断出现。随着 企业经济责任制的普遍推行,我国企业内部经济责 任制也逐渐普及,企业内部经济核算制作为企业内 部经济责任制的一个重要组成部分,也日益得到完 善,权、责、利的结合程度也进一步提高,结合方式日 趋成熟。 吉林省的工业企业在大庆油田内部结算基础 上,建立和完善了内部银行。内部银行就是将国家银 行的机制引入企业内部管理而建立的企业内部资金 管理机构。它的主要职能是运用一系列专门的方法, 对企业内部的资金运动加以计划、控制、核算、考核, 促使企业内部各核算单位节约、合理地使用资金。建 立内部银行,把市场经济原则贯
19、彻到企业内部,将企 业内部各核算单位之间的下步骤领用上步骤的材 料、半成品的内部转账关系转变为“买卖”关系。各内 部核算单位之间发生的经济往来业务及时计价结 算,使各内部核算单位加强了经济效益观念。因此, 建立内部银行对于完善企业内部经济核算制,提高 企业经济效益是一个很大的促进,是我国责任会计 理论与实践的重大发展。 四、新中国会计改革发展史 采撷 ( 一) 新中国会计改革的第一阶段 解放初期,我国仿效苏联计划经济本制下的会i 十 万方数据 第1 6 卷 李家瑗:中国会计发展史采撷2 0 0 2 年 模式,建立新中国基本会计制度。推行会计改革与建立 新中国的会计制度方面采用直接向苏联学习方式
20、。 1 在政务院下设财政部,负责管理全国的会计 工作,并一直延续至今。 2 建立统一会计制度。这与西方会计不同,将各 种会计工作规范均以会计制度的方式予以明确,对 于当时会计水平尚较低的阶段,是较好的。1 9 5 0 年年 底,各部门均已正常发布执行统一的会计制度,它主 要是统一会计科目、统一会计报表格式、统一登记会 计簿籍与填列凭证办法等。统一会计制度的发布执 行,行之有效地规范了各类企业的会计行为,在会计 核算方面形成了统一的局面。 3 改革了会计方法体系,实现企业会计方法应 用的统一性。在会计基本假设、应计基础、会计基础 原则与要求,以及会计核算基本程序等方面都基本 上做到了向国际惯例靠
21、拢。 4 确立总会计师设置制度,实行总会计师责任 制。1 9 6 1 年,国务院颁布了国营工业企业工作条 例,规定在大、中型工业企业中试行总会计师制。 5 复式记账法的改良与发展。 借贷记账法产生于中世纪意大利的贷金业,卢 卡帕乔利总其成,该法在世界各国风行了5 0 0 多 年,其功不可没。但借贷记账法的“借”、“贷”符号较 为抽象,因此,我国曾对记账方法进行了改革,其中 有较大影响的是“收付记账法”和“增减记账法”。 以“收、付”作记账方向在我国已有悠久的历 史。奴隶社会和封建社会前期,先后用过“入、出”、 “收、付”作记账方向,当时“收付”记账方向采用的是 上收下付的方式。在封建社会时期及
22、其以前,用的都 是单式收付记账法,收付方向与实物收付方向相同, 方向的含义很容易理解。后来发展为以虚拟现金收 付方向为方向,发展到“龙门账”时,已具备了复式记 账的雏形。从5 0 年代开始,对收付记账方法进一步改 良,使其成为科学的复式记账方法。该法符合中国的 记账习惯,容易理解,特别是在行政事业单位,直至 1 9 9 8 年成了法定的记账方法。 增减记账法具有通俗易懂、简明实用的特点,其 “增、减”方向与经济业务的变动相一致,会计人员很 容易理解。该法由商业部首先提出设计构想,由我国 著名会计学家张以宽教授设计而成,自6 0 年代提出 后,便在商业部门推广使用,直至1 9 9 3 年,为与国
23、际会 计接轨,统一以借贷记账法为记账方法才停止使用。 复式记账法在我国曾有过一段百花齐放的过 程,收付记账法和增减记账法也形成了中国会计史 上的重大事件之一。 ( 二) 新中国会计改革的第二阶段 1 会计法制体系的构建。制定会计专业法规,依 法规范会计行为,是我国会计思想发生根本性转变 的一个重要标志。经过1 9 8 0 1 9 8 4 年的拟稿及反复 讨论,1 9 8 5 年颁布了中华人民共和国会计法( 以下 简称会计法,对于其他法规的简称相同) ,它填补 了新中国会计专业法规建立中的空白。为形成相配 合、相协调的专业法规层次,9 0 年代还先后颁布了 注册会计师法( 1 9 9 3 年1
24、0 月,1 9 9 9 年修订工作已 启动) 、预算法( 1 9 9 4 年3 月) 、审计法( 1 9 9 4 年8 月) 等。同时又陆续发布了相关法规,诸如公司法 ( 1 9 9 3 年1 2 月) 、票据法( 1 9 9 5 年3 月) ,以及企业 破产法、经济合同法与税法等,自此已形成了执 法中相关联的经济法规层次,从而使会计法制的基 本体系得以构建成立。 2 注册会计师事业的兴起与发展。新中国注册 会计师事业是伴随着经济改革开放的需要兴起并逐 步发展起来的。1 9 8 0 年1 2 月,财政部印发了关于成 立会计顾问处的暂行规定,成为新中国注册会计师 兴起之首要依据。随着1 9 8
25、1 年1 月1 日“上海公证会 计师事务所”的成立,此后其他各地的会计师事务所 也相继建立起来。 3 推行会计职称制。职称制度始于1 9 8 5 年,定 为会计员、助理会计师、会计师、高级会计师。十多年 来,以会计职称的中心的培训、选拔人才等,使会计 人才得到培训,会计人才得到重视。特别于9 0 年代改 为考试确认资格后,促使会计人员不断学习,不断进 取,会计的整体水平得到较大的提高。 ( 三) 新中国会计改革的第三阶段 1 会计制度的全面改革。1 9 9 2 年5 至6 月间,当 时的国务副总理朱镕基,就发展我国注册会计师事业 和会计制度改革发表了重要谈话。指出:“会计信息是 国际通用的商业
26、语言。信息不通就无法做生意”;“我 国现行的会计制度不符合改革开放的要求,迟早要向 国际会计准则靠拢”。 1 9 9 2 年年底公布了企业会计准则和企业财 务通则,会计准则和主要是规范我国的会计核算方 法,而财务通则则重点规范了企业的财务政策,包括 资金筹集和运用、折旧计提、成本费用开支范围、利 润分配等财政政策的内容。财务通则在国际上是没 有的,它相当于国外的财务法。但由于我国一直来已 有成形的财务制度,制定财务通则,对于当时还是相 当有用的。制定企业会计准则后,并同时制定了8 大行业的1 3 个会计制度,统称为行业会计制度。至 此,会计核算来了一次脱胎换骨式的变动。 3 9 万方数据 第1
27、 6 卷广西财政高等专科学校学报2 0 0 2 年 总体上看,会计核算进一步与国际会计接轨。具 体有以下方面: ( 1 ) 原来分所有制、分部门、分行业制定的会计制 度进行了相对的统一,建立了会计核算规范和体系。 ( 2 ) 第一次构造了一个科学的会计核算体系。全 面地规定了会计假定、会计核算的一般原则、会计要 素、会计报表体系等。在此之前,会计假定、会计核算 的一般原则只是借用国外的,我国没有一个完整的 体系,会计要素原来指的是资金占用、资金来源,将 费用视同于资金占用,将收入视同于资金来源,而最 大的问题是负债与所有者权益不分。改革后形成了 与国际会计相同的资产、负债、所有者权益、收入、费
28、 用的五大要素;会计报表上也改原来的“资金平衡 表”为“资产负债表”,并增加了“财务状况变动表”, 形成了以“资产负债表”、“利润表”、“财务状况变动 表”为构架的报表体系。 ( 3 ) 统一了记账方法。改革前,我国主要使用三 种记账方法,工业企业用借贷记账法、商业企业用增 减记账法、行政事业单位用收付记账法。改革后,统 一使用“借贷记账法”。( 预算会计在1 9 9 8 年才改为借 贷记账法) ( 4 ) 成本核算上,改“完全成本法”为“制造成本 法”。主要是分清了期间费用和产品成本的范围,将 原“企业管理费”从产品成本中分离出来,作为期间 费用,使产品成本的构成更趋于合理,更有利于企业 对
29、成本构成的分析和决策。 在会计制度的改革上,我们采用了逐步推进的 方式。1 9 9 2 年底公布两则( 会计基本准则、企业财务 通则) ;1 9 9 3 年7 月,公布施行各行业的会计制度和 各行业的财务制度;1 9 9 7 年陆续公布并在有关范围 内试行具体会计准则( 包括“收入”、“投资”、“债务重 组”、“现金流量表”、“资产负债表日后事项调整”、 “会计政策、会计估计变更、会计差错更正”、“关联方 关系及其交易的披露”、“固定资产”、“无形资产”、 “租赁”等) 。2 0 0 1 年公布施行企业会计制度。 系列的制度公布,构成了中国会计前所未有的改 革力度,它规范了会计核算,发展了中国
30、会计科学。 2 进一步完善了会计法律体系。自1 9 8 5 年公布 执行中华人民共和国会计法后,于1 9 9 3 年进行了 第一次的修改,而于2 0 0 0 年公布执行的是已经过第 二次大修改后的会计法。这次会计法的修改特别强 调了单位负责人的会计法律责任。规定了单位负责 人对本单位的会计工作的真实性、完整性负责;对会 计报表的真实性、完整性负责。同时完善了各法律责 任,使会计法在规范会计核算和会计监督方面发挥 出更大的作用。 3 逐步改革会计人员管理体制。改革的试点主 要是推行会计委派制。它是相对于会计任命制的一 种新尝试。“会计委派制”是指实行两权分离的企业 由企业的所有者委任派遣主要会计
31、人员的一种管理 制度。主要做法是:由政府部门或产权单位作为所有 者,向国有单位或集体企业委派会计人员受委派人 员代表委派部门监督被委派单位的会计行为和经济 活动,并在业务上受被委派单位领导,通过会计核算 参与其内部管理。其目的主要是为了加强会计的监 督职能,以保护所有者的权益不受侵害。在形式上, 主要采用了派驻制和集中核算制两种方式。派驻制 指派人到单位做会计工作。主要是做会计主管。集中 核算制指将单位会计工作收上来集中处理。在单位 的资金使用权、财务收支自主权不变的情况下,取消 单位的会计岗位,撤消单位的银行账户,由委派机构 设立会计核算中心,会计核算中心对各单位的财务 收支进行“集中管理、统一开户、分户核算”。 【参考文献】 【1 】郭道杨中国会计史稿 M 】j E 京:中国财政经济 出版社,1 9 8 2 2 】郭道杨会计大典【M 】北京:中国财政经济出版 社。1 9 9 9 【3 】成圣树漫话会计古今【J 】,江西会计研究资料, 1 9 8 0 ,( 3 ) 【4 】高波回忆改良中式簿记【J 】上海会计, 1 9 8 1 ,( 1 ) 【5 】林钢责任会计学 M 】北京:中国人民出版社 1 9 9 4 6 】张以宽增减记账法的回顾和展望【J 】财务与 会计,1 9 9 9 ,( 9 ) 责任编辑:梅颖】 万方数据
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