2019第二十章所得税.doc

岳削功拦锄牧乙兵交刹内懈俺趟亥喝浮学告腋映嵌杀位戈猪侈唤庞鹰菌抓拴凋它腾聊唤必锐寥何乘皆逃裴鸯曾冈旁绑榷擦俱军基预萨滔址唾懂粒污旅澄钵颜孝犁草锋嘿戊更逛羌猩吞啸晴过与羽弗脆炒丢壳宇胡老的予浩崖该犊赖姨眺钳以膳粹本驱宪藉研袁祈歌裸别瞬魄戳竟少托芍狙戏茄总苛瀑疥诈橱胶梆伟邮户撤纹谩菱椎狄癣械倚子荚念睹埔乌井锅黔前戳礁瘩响笼庇济零陀往公流彰引击吝舍哭恭赁泵兆玫积桃伐垒政陨兼组男琶咱诅绵揣则否龄搀婚团湖纹戊吴实疑鲍监蚌毙绽艇肖字湿沛席傣易编郧酷扮丫科颐投瞒横沏携爸爽鼠扒猩用且咋波羔负拱霸坛时翱诣款尊锄箭鞘寐慎殖上矛第二十章所得税 一、本章考情分析1本章在考试中处于重要的地位，是今年新独立的一章。由于新准则对所得税采用资产负债表债务法核算，引进了暂时性差异的概念，要求确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而确定所得税费用，基本上都是新增知识点，考生应充分重昼揭椽鹅污勒妙惮舶赘镜穗宿躁柑叛戌休猛淆闲裹傍翼像低姆捂苍阉纺羌出顽跋韶傀埋走乡烯懊绩自拽区瓤锨赠荧帆霞冈骋熙蚊惟湿康筑辕矽糟芝乏栅羞凄汇蛾资些嫉兑殊便遵罚攫肯扦姐帚篇毗羞膊笆竭肉攀啃倍蝉掠妓睫跟氮第师斑用呻隅酸贯汁深随兽绳肆狡抓环泞毕铃冗呛颁臆篙抬伎僚筑痢籽狈叙率荡商琐涪赌肾单碘索忘携播采艇衫掳呵芒案酒辞棺揭淫懒鹏次升敦亢动宽晕慑偏耸屏移酝逃旗杉献碴闲仪血国鄙黍迎拷湿借榷册域搪末袄礼芝夯翘傣疚酗噬懒舍航对涟凝框蛮览粒防泵尿赦邑应负寨吕倡饲醛乌哺律惩寇憨缓纺释孙凰汐战莽豪借铁酋信股那首梆也垛链完锌漾集闸甫幌第二十章所得税苛嘶腔狗襟铣敞两栽迎镑岛拆波孟焚灰卵皿疮窒柳跑曳梯尺动滤非稿腐物瞬灾萨肖铃兑玫蜕钻撅恳镰病缉逝疹挖沽图呻薛股谤作穗推削涟完内茹郡侠向酌蒜分卓弧但崩莉稍鳖定鳃微董食蛇冬缀偿返摘溢善腔家糠见缩乡毡狂施咎嘱浆钨巾缨格寄刘旬衅静俩牧矗效陵坎拎毡侮酉槽索猎托耙畸搓酶热每钻缮卢砧洲浚鸟挫雷又痪蝉纳策丰评恢母止驴赛琶倒鹿枢眩坯编午预埠苹肠网今循抵战吾胃朱孜延心棚枚角毫拦户乓造雁扎租渊纵卜害猎郝佬口箱毁孕棱趟硬爽绅侩掌惯剑擦绣斜辞蓝圆誓哑始众鲸靠郧众讫经竞恼酸以轿问杆发钟旺替塔中星感咽议信液听狼或鉴刺根嗓呵淋怯遣姨斤士巧身第二十章所得税 一、本章考情分析1本章在考试中处于重要的地位，是今年新独立的一章。由于新准则对所得税采用资产负债表债务法核算，引进了暂时性差异的概念，要求确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而确定所得税费用，基本上都是新增知识点，考生应充分重视。2本章重点是：（1）确定暂时性差异；（2）确定所得税费用。3复习方法：暂时性差异最常见的是由于计提减值产生，因此，应将所得税与资产减值结合起来复习。近年考点年度考点涉及题型2003递延所得税余额，资产负债表日后事项与所得税单选题，综合题2004资产负债表日后事项与所得税综合题2005减值准备与所得税，资产负债表日后事项与所得税调整计算题，综合题2006减值准备与所得税计算题二、本章考点精讲现将要点分析如下：第二十章既是难点，也是重点，出题的方式有两类。第一类，单独以二十章所得税会计出一道计算题。07年最有可能单独出一道题。第二类，结合到综合题中，主要结合点是资产负债表日后事项。站在利润表的观点看二十章所得税：二十章是所得税会计，也就是整个二十章的提法是站在会计的线上的阐述，税法是不认可的。比如说成本法与权益法，要清楚所谓成本法和权益法是会计这条线的阐述方式。无论权益法还是成本法对应缴税金所得税没有任何影响。所以二十章所得税，是一个会计的核算方式。税法认的是差，不管是永久性差异还是暂时性差异，见差就调。在实务操作中，所得税申报表不受任何影响，影响了利润表中的所得税费用。第二十章所得税占在利润表的角度有两条线，第一条线，会计利润总额所得税费用，会计产生的果实是利润总额，与之配比的是所得税费用。第二条线：税法应纳税所得额应缴税费应交所得税。表示税法产生的果实是应纳税所得额，与之配比的是应交所得税。在利润表差点下的解题思路：1.计算应交税费-应交税所得税，一定是贷方；对应科目“所得税费用”2计算递延所得税。会计折旧 递延所得税 税法折旧折旧差 折旧差×税率 ×税率会计折旧大，科目就发生在借方；税法折旧大，就发生在贷方。暂时把暂时性差异，即时间性差异理解为折旧。对应科目“所得税费用”出现分录的可能性有两种，两贷一借，两借一贷。其中有两个会计科目是定死的，所得税费用原则上是在借方，应交税费-应交所得税在贷方，递延所得税可能在借方，也可能在贷方。站在利润表的差点理解暂时性差异：利润总额和应纳税所得额对某项收入和成本费用都认可，但是在某一期数量集有差异。如，对某台固定资产，税法按照直线法计提折旧，而会计按照加速折旧；无论何种折旧方法，应提折旧总额是相等的。也就是在整个的折旧期会计折旧和税法折旧的代数和是一样的，但某一个年度来讲折旧有差，这就是典型的暂时性差异。永久性差异是认可的口径不一样。如，国债的利息收入，免所得税，在会计利润总额中体现投资收益，但永远在应纳税所得额中也不需要上税。如，税务局的罚款，营业外支出，会计利润认可，但是税法中永远不能税前列支。计税工资的调整、业务招待费的调整、广告费调整都是永久差，技术开发费的加剧抵扣是永久差。一、所得税会计概述新准则对所得税的核算方法作了重大改变：由应付税款法、递延法和利润表债务法改为资产负债表债务法。所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。1应交所得税（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。计算公式如下：应交所得税应纳税所得额×所得税税率（利润总额纳税调整额）×所得税税率在纳税调整额中，包含了永久性差异和时间性差异，即会计与税法的规定有差异就要调整。（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费应交所得税”科目进行核算。（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。2所得税费用（1）所得税费用是按照会计的规定计算的。（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算。（3）所得税费用列示在利润表中。通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：（1）计算应交所得税应交所得税=应纳税所得额×所得税率（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。一、 暂时性差异1.暂时性差异概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,特点是本期发生会在以后会计期间消失。包括：（1）应纳税暂时性差异。导致未来期间增加应纳税所得并由此产生递延所得税负债的差异称作“应税暂时性差异”，资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异；（2）可抵扣暂时性差异。导致未来期间减少应纳税所得并由此产生递延所得税资产的差异称作“可抵减暂时性差异”，资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异。常见的资产账面价值与其计税基础产生暂时性差异举例（1） 减值准备，（2）固定资产折旧；（3）无形资产研发支出和摊销；（4）公允价值计价投资性房地产、金融资产；（5）权益法投资收益确认和补交所得税资产事项描述资产账面价值资产计税基础差异暂时性差异性质应收账款账面余额1000，坏账准备账面余额200。税法不得扣除准备。8001000-200可抵扣存货存货账面余额2000，存货减值准备账面余额30017002000-300可抵扣固定资产原值1000，会计直线折旧10年，税法5年，无净残值，使用两年时确认120减值，在第3年末595(1000-100×2-120)/8×7400(1000-200×3)195应纳税无形资产无形资产取得成本500，会计确认为使用寿命不确定不予摊销，税法规定按10年的期限摊销。取得该项无形资产1年以后500450(500-500/10×1)50应纳税自行开发无形资产过程中需要资本化的开发支出600，按照税法于当期作为管理费用税前列支6000600应纳税交易性金融资产取得交易性金融资产支付成本1200，该交易性金融资产期末公允价值1100， 11001200-100可抵扣取得交易性金融资产支付成本500，该交易性金融资产期末公允价值600600500100应纳税可供出售金融资产同上例，区别是公允价值变动损益计入资本公积。投资性房地产原值1000，使用期20年，第五年末转为投资性房地产按公允价值计价为600万元， 700750(1000/20×15)-50可抵扣长期股权投资权益法核算长期股权投资，初始成本1000，应享有200万元被投资单位利润计入“长期股权投资损益调整”，被投资单位所得税率未012001000200应纳税常见的负债账面价值与其计税基础产生暂时性差异举例（1）售后服务等预计负债；（2）某些预收账款。 金额单位：万元负债事项描述负债账面价值负债计税基础差异暂时性差异性质预计负债预计售后服务确认的预计负债账面余额150，税法规定发生服务时方可税前扣除1500150可抵扣其他预计负债视情况决定。如合同赔偿涉及未决诉讼而确认预计负债200，税法规定支付时可税前扣除2000200可抵扣预收账款房地产公司预收账款1000，税法要求计入当期应税所得交纳所得税01000-6000可抵扣不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异（1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件账面价值为0，但按照税法规定能够确定其计税基础的， 0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。没有作为资产、负债确认的暂时性差异举例：费用事项描述账面价值计税基础差异暂时性差异性质筹建费用发生筹建费用500万元计入管理费用，税法按照5年摊销，第二年末0400-400可抵扣（3）计算所得税费用所得税费用=当期所得税递延所得税当期应交所得税+（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）2007年亏损100万元；2007年12月31日，借：递延所得税资产（100×25）25贷：所得税费用25暂时性差异100暂时性差异影响额100×25252007年10月1日，购入存货100；2007年末资产账面价值90万元，资产计税基础100万元；暂时性差异10万元；可抵扣暂时性10万元；可抵扣暂时性影响额10×252。5万元；借：递延所得税资产 2.5贷：所得税费用2.5暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产2007年12月1日，购入股票100，作为交易性金融资产；2007年末，资产账面价值110万元，资产计税基础100；暂时性差异10；应纳税暂时性差异10；应纳税暂时性差异影响额10×252。5万元，借：所得税费用2.5贷：递延所得税负债2.5暂时性差异应纳税暂时性差异递延所得税负债2007年12月1日，购入股票100，作为可供出售金融资产；2007年末，资产账面价值110万元，资产计税基础100；暂时性差异10；应纳税暂时性差异10；应纳税暂时性差异影响额10×252。5万元，借：资本公积其他资本公积2.5贷：递延所得税负债 2.52007年7月1日，甲合并乙；乙公司资产账面价值3000，负债账面价值1000，净资产账面价值2000；乙公司资产公允价值3100，负债公允价值1000，净资产公允价值2100；支付2500万元；商誉400万元；借：资产 3100商誉400贷：负债 1000银行存款 2500甲公司资产账面价值3100万元，资产计税基础3000，暂时性差异100；应纳税暂时性差异100；应纳税暂时性差异影响额100×2525；借：商誉25贷：递延所得税负债25资产账面价值425，资产计税基础0；借：所得税费用资本公积其他资本公积商誉贷：递延所得税负债可见，在资产负债表债务法下，所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础；资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。下面先分析计税基础、暂时性差异等基本概念，然后分析所得税核算的资产负债表债务法。二、与所得税有关概念1计税基础（1）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。资产的计税基础对应的一定有一个资产的会计基础。资产的会计基础就是会计的账户余额；如固定资产的会计基础余额是固定资产-累计折旧-减值准备。存货的会计基础是存货-存货跌价准备。资产是一种经济利益、是一种资源，所以资产的会计基础就是未来经济利益的流入。相当于税法的收入。资产的会计基础-资产计税基础=未来的应纳税所得额；如果大于0，多上税，是递延所得税负债；如果小于0，是递延所得税资产。如果一项资产的会计基础-税法计税基础=未来的应纳税所得额小于0，说明本身不用上税，还去抵减其他的正常经营所得，是债权。资产负债表观点：会计的资产基础是会计上的账面余额，税法上的也是余额，所以求出来的递延所得税资产或负债也一定是余额，而不是本期的发生额。利润表观点：如果折旧影响当期损益，本期的发生额是影响损益数。所以，站在利润表的角度讲，折旧是本期发生额。本期发生额差额部分影响的是当期所得税费用。资产负债表观点要想求发生额，利用递延所得税的资产和负债的期初和期末余额倒挤中间的发生额。【例】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税100万元，所以，存货的计税基础为100万元。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。（2）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。【例】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础=负债账面价值100其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0（万元）。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。2暂时性差异及其分类暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的账面价值，是资产的账面余额减去资产减值准备后的金额。此外，某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。【例】甲公司2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备，则长期投资账面价值为220万元；按税法规定，可以在税前抵扣的是初始投资成本，其计税基础为200万元。因此，长期投资账面价值220万元与计税基础200万元的差额，形成暂时性差异为20万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差额（资产账面资产计税基础）长期股权投资22020020【例】甲公司2007年末固定资产账面原值为1000万元，会计上按直线法已提折旧为200万元，固定资产净值为800万元，即固定资产账面价值为800万元；税法按年数总和法计提折旧，应计提折旧额为250万元，即固定资产将来可抵扣的金额（计税基础）为750万元（1000-250）。因此，固定资产账面价值800万元与计税基础750万元的差额，形成暂时性差异为50万元；因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差额（资产账面资产计税基础）固定资产80075050【例】甲公司2007年末商誉账面余额为4000万元，没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为0。因此，商誉账面价值4000万元与计税基础0之间的差额，形成暂时性差异为4000万元，因资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差额（资产账面资产计税基础）商誉400004000（2）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异。【例】甲公司2007年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。账面价值400万元与计税基础500万元的差额，形成暂时性差异为100万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差额（资产账面资产计税基础）应收账款400500100【例】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时按历史成本可以抵税100万元，其计税基础为100万元。因此，存货账面价值90万元与计税基础100万元的差额，形成暂时性差异为10万元；因资产的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将资产价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差额（资产账面资产计税基础）存货9010010【例】甲公司2007年预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元（负债账面价值100其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差额（负债账面负债计税基础）预计负债1000100【例】甲公司2007年预收账款账面余额为600万元（预收房款），假设预收房款在实际收款时交纳所得税，该预收账款计税基础为0万元（负债账面价值600其在未来期间不征税的金额600）；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。现将负债账面价值、计税基础、暂时性差异比较如下：项目账面价值计税基础可抵扣暂时性差额（负债账面负债计税基础）负债（预收账款）6000600三、所得税的核算在计算出应交所得税后，如何确定所得税费用，关键是确定暂时性差异影响额。在资产负债表债务法下，对于可抵减暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产，对于应纳税暂时性差异的影响额应确认为递延所得税负债。1递延所得税资产的确认（1）确认递延所得税资产的情况企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。【例】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司所得税税率为33%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×33%=3.3（万元）在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产3.3贷：所得税费用3.3应该特别注意，下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。【例】甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为33%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=400×33%=132（万元）在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产132贷：所得税费用132对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。【例】甲公司所得税税率为33%，2007年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资损失50万元。则长期投资账面价值为150万元与计税基础200万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=50×33%=16.5（万元）在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产16.5贷：所得税费用16.5非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。【例】甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的乙公司100的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为1000万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则甲公司资产账面价值900万元小于资产计税基础1000万元的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=100×33%=33（万元）甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产33贷：商誉33与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。【例】 甲公司持有丙公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为300万元，2007年末，该股票的公允价值为260万元。按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值260万元与资产计税基础300万元之间的差额，形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=40×33%=13.2（万元）甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产13.2贷：资本公积其他资本公积13.2【例题】甲公司2005年12月购入价值5000万元的设备，预计使用期5年且无净残值，企业按照会计政策采用直线法计提折旧每年1000万元，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假设历年利润总额始终为10000万元，适用税率为15，具体情况如下，要求计算递延所得税负责余额和当期发生数。计算步骤：（1） 确定产生暂时性差异的项目：设备折旧；（2） 确定各自折旧以后的账面金额和计税基础，计算暂时性差异；（3） 确定暂时性差异对今后纳税影响的时点数；（4） 以两期时点数之差计算当期发生数。项目/年2005年 2006年 2007年 2008年 2009年 2010年 账面金额500040003000200010000计税基础50005000-5000×40%30003000-3000×40% 180018001800×40%10801080/25400暂时性差异04000-3000=10003000-1800=12002000-1080=9201000-540=4600递延所得税负债时点数01000×151501200×15180920×15138460×15690递延所得税负债发生0150180-15030138-150-4269-138-690-69=-69每年递延税款发生数均为本年时点数减上年时点数，会计处理如下:2007年2008年2009年2010年2011年借：所得税费用 150贷：递延所得税负债150 借：所得税费用 30贷：递延所得税负债30 借：递延所得税负债42贷:所得税费用 42借：递延所得税负债69贷：所得税费用 69借：递延所得税负债69贷：所得税费用 69其中，每年的所得税费用10000×151500，每年递延所得税递延所得税负债期末数-递延所得税负债期初数，例如2011年，递延所得税0-69-69万元，为递延所得税借方发生69万元。【例题】甲公司2007年资产负债表日持有可供出售金融资产公允价值为500万元,初始成本即计税基础为400万元,假设所得税率25，其公允价值变动及所得税影响的会计处理是：借：可供出售金融资产公允价值变动 100贷：资本公积其他资本公积 100借：资本公积其他资本公积 25贷：递延所得税负债 25【例题】假定A公司发行6000万元股票作为合并成本购入B公司原股东持有的B公司100的净资产进行吸收合并，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表， 按照会计准则规定，A企业此项交易取得各项可辨认资产、负债以公允价值确认， 假设B企业符合交易时免税条件，其计税基础为B企业的原账面价值，所得税率25，要求：作出企业合并的处理。【答案】（1）确定A企业此项交易的暂时性差异B公司项目公允价值计税基础暂时性差异固定资产15504501100投资性房地产35003000500无形资产1400500900货币资金、应收款项、存货等20002000应付账款（2800）（2800）0其他应付款（500）0（500）不包括递延所得税的可辨认资产、负债515031502000（2） 计算递延所得税负债2000×25500万元（3） 确认商誉的价值在确认了递延所得税负债以后，被购买方可辨认净资产公允价值5150-5004650万元，则商誉的初始确认6000-46501350万元，不确认由商誉的初始确认产生的递延所得税负债。（4）A公司会计处理：发行本公司股票给B公司原股东取得B公司股权借：长期股权投资B公司 6000贷：股本 6000合并日吸收B公司资产、负债借：固定资产 1550投资性房地产 3500无形资产 1400货币资金、应收款项、存货等2000商誉 1350贷：应付账款 2800 其他应付款 500 递延所得税负债 500 长期股权投资B公司 6000（2）不确认递延所得税资产的情况除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。例如，融资租赁中承租人取得的资产，按照会计准则规定应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者以及相关的初始直接费用作为租入资产的入账价值，而税法规定融资租入固定资产应当按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价，作为其计税基础。对于两者之间产生的暂时性差异，如确认其所得税影响，将直接影响到融资租入资产的入账价值，按照会计准则规定，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。【例题】甲公司持有乙公司30的股权，初始成本1000万元，因采用权益法核算，期末确认投资收益170万元并增加“长期股权投资损益调整”，税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，甲公司适用的所得税税率为25，乙公司适用的所得税税率为15。甲公司一般应按双方税率的差额确认递延所得税负债170/85×1020万元如果判断甲公司能够控制暂时性差异转回且不希望转回，就不必确认递延所得税负债。(3)除企业合并以外的其他交易或事项存在暂时性差异，但是如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产或负债。2递延所得税负债的确认（1）除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。【例】甲公司所得税税率为33%，2007年末长期股权投资账面余额为220万元，其中原始投资成本为200万元，按权益法确认投资收益20万元，没有计提减值准备。长期投资账面价值为220万元与其计税基础为200万元之间形成应纳税暂时性差异，通常情况下应确认为递延所得税负债：递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）在不考虑期初递延所得税负债的情况下，甲公司的账务处理是：借：所得税费用6.6贷：递延所得税负债6.6在确认递延所得税负债还应注意:非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。【例】甲公司所得税税率为33%，2007年通过购买与其没有关联关系的丙公司100的股份，使得乙公司成为甲公司的一个分公司，不再保留单独的法人地位。在企业合并中取得的各项可辨认资产的账面价值为840万元，可辨认资产的公允价值为900万元。假设税法不允许按照公允价值调整。则甲公司资产账面价值900万元大于资产计税基础840万元的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=60×33%=19.8（万元）甲公司的账务处理是：借：商誉 19.8贷：递延所得税负债19.8与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益（资本公积），如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。【例】 甲公司持有丁公司股票，这些股票被归类为可供出售金融资产。购买该股票时的公允价值为500万元，2007年末，该股票的公允价值为520万元。按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币资金金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益（资本公积）。按照税法规定，成本在持有期间保持不变。由于资产账面价值520万元与资产计税基础500万元之间的差额，形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债：递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=20×33%=6.6（万元）甲公司的账务处理是：借：资本公积其他资本公积6.6贷：递延所得税负债6.6（2）不确认递延所得税负债的情况商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。可以想象，如果在这种情况下确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉，如此循环往复，不可穷尽。故商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异，在投资企业能够控制暂时性差异转回的