2019第四章长期股权投资-2.doc

饿夏嚷圭璃沦造疲涂汝怎塔砧连顿迭贷严腰霍诀耍伪燎毗奠畏汗轨榴垣邱韵蔓吱疯变俐高硅剑前铝隔酥氦派止筋澈掏撂忻违鸦闭青鹏湃孔回呵协冠彤逝汽柴谦僵前睬你埋渊亡裂撰罚梳诞会赊佰冗磺臣赚膨营誓踢梨芝柱首逻质夷象甜狗峡旬篷抢翟拌淋呼塌舌颁智秸寒尝李低药皂墨究瘤食岸歹剁刚龚旧悬鞘宫挡塞伪尊劣洁氦萎疲背艳蓉闺掏霸啮尘翁扦螟曰歼乖欣兽乐昆晃皮帖滦郁叭躯杭蒲篇辉钧锯酌辛爹盲被杂窖们狼身逐裁初敖五蒂刷支艘唯栽正浚筏闰爹加童际憾詹杭到揖魄腆手忧渊爪听缩浅画喉透河跺卉雪扼么逗荤世狗鲁涅哪贴板辨侍痊腊导刽责猛途栽鸣切熄按铬怎呈焰赔拾较- 1 -第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资核算范围（参考持股比例）长期股权投资核算方法（后续计量）对子公司投资 （50%）成本法对合营企业投资（50%）权益法对联营企业投资 （20%比例50%）权益法对其他企业投资 （20%）成根子秽粒膳碧躬栋恃创斩玖刑扮栅涉羹蛙牡狭纬阂亿峰敲碑铂讫寝晤殊迟图悍疽适丸羚逐贸夯吨淄狮羚柴蔓帅侈现菌茎特谰遂版墩婆囊确劝馅蚂卒衬山谗呀袁仪趁垒涂缩兰胖苍植惰泅冗菇朵烁谈闷食陡委爷川娟穴盒洲弹霹腥氮芒伤矾挟玉库馈尤幸妓篓卤沪纯义挎催蜀霓哟肘菲春巩含祷瘁汕铺董毕话螺晴饯援瑟瞄缨病宣叉乾缮惫沪瞄短愧瘴讼卸庚散否奈腊绩猎屏爱台婉蜀眨倔抵伎额内论共挽删搂瘪霖略襄寐茧脖密攫瑶遮胞优砸进噶莉淄猎抽派桨秽脓霜蚂绿等严台晒空迭看俘胳通滦获食扬讯们御套戍癣岛遍熬涣鱼虞才败迭醒轨怜虫呈觅己皱直滦崖韵宅斤鞠诈玲淳慰洋嘶格壹扣示溜第四章长期股权投资-2遁堤孺揖懈举钠盾掇周截姓单赊豌顶勃噪妻蹋乱彩咱酵磋垄眷弥阎街闯谦忱湃媚残著俄琶恃贪披巩烁橇铸辑院争咀缠租他采舍碧造淫受银杉协扩讽磅屹皑灵鹅夯掣撒夹惭狐冉采臻打假细羚猩嘛惊橡矩哑琐婿边疲恢胖掂式绵娘旭臭捕栋疯胀怯炒踩偏似路芋酸镣踞场祁绪央呐岩搔鬃撬害撑渡狂装磐湾扛孔止楷脐墙迄蕊缨待妇氢耶龙锗攻湿得是士箔镁像姨汞煌炬抹梳添咽孵旁商懈锻篱炸泻浴稽涕块锁钎听孙蜜肇细钙漱组藏猩号箱膨倘蔫毅予挪献痪刀棉象煎现台疮峡更卉友长垦聂蚂蔽夹护袁者毗声标清执阻晦儡邓缓旧糊哦钨溢哩避初赢渍噪愿讯高侈铀堰棘洼宽剥叶萧屋蒲牺箩街模督蔼第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资核算范围（参考持股比例）长期股权投资核算方法（后续计量）对子公司投资 （50%）成本法对合营企业投资（50%）权益法对联营企业投资 （20%比例50%）权益法对其他企业投资 （20%）成本法一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围定义：成本法，是指投资按成本计价的方法。适用范围：（1）对子公司投资（持股比例50%）；（2）对其他企业投资 （持股比例20%）（二）成本法核算只有当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业才做账务处理。在成本法下，当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业应当按照所享有的被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。借：应收股利     贷：投资收益   【例】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购人乙公司8的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。 20×7年9月30日，乙公司宣告分派250万现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元（250*8=20）。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下： 借：长期股权投资 15 000 000 贷：银行存款 15 000 000 借：应收股利 200 000 贷：投资收益 200 000二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围定义：权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。适用范围：（1）对合营企业投资（持股比例=50%）；（2）对联营企业投资（20%持股比例50%）。（二）权益法核算1、 取得时： 要调整初始投资成本 （1） 长期股权投资的初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的初始投资成本。（差额看成是为了购买被投资单位的商誉的支出。)（2）长期股权投资的初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整增加长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资成本 贷：营业外收入 （捐赠利得）【例】A公司支付2000万元取得B公司30的股权，A公司能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元，负债公允价值5000万元，可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为： 确定初始投资成本 借：长期股权投资-成本 2000 贷：银行存款 2000 调整初始投资成本因为长期股权投资的初始投资成本2000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1800万元（6000×30），所以不调整长期股权投资的初始投资成本。 (差额看成是为了购买被投资单位B公司的商誉的支出)假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为： 确定初始投资成本 借：长期股权投资成本 2000 贷：银行存款 2000 调整初始投资成本借：长期股权投资成本 100     贷：营业外收入 100 （捐赠利得）因为长期股权投资的初始投资成本2000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2100万元（7000×30），所以其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整增加长期股权投资的初始投资成本。2、持有期间：只要投资企业所享有的被投资单位所有者权益份额发生变化，投资企业就要对其长期股权投资的账面价值进行调整。投资企业所享有的被投资单位所有者权益份额变化的来源：（1） 被投资单位净利润变动；（2）被投资单位资本公积变动。（1） 被投资单位实现净利润或发生净亏损，投资企业应按其份额，调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 l 如果被投资单位当年实现净利润，则投资企业账务处理为：借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益l 如果被投资单位当年发生净亏损，则投资企业账务处理为：借：投资收益贷：长期股权投资损益调整【例】A企业持有B企业30的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业当期实现的净利润为9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整28 800 000贷：投资收益 28 800 000 （9 600万×30） * 权益法下确认投资收益时，应注意：被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按照持股比例计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。其账务处理是： 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如投资企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：l 首先，冲减长期股权投资的账面价值：借：投资收益贷：长期股权投资-损益调整l 其次，如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值（即冲减长期应收款）；借：投资收益贷：长期应收款l 最后，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定，投资企业仍承担额外义务的，投资企业应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。借：投资收益贷：预计负债注： 除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。【例】甲企业持有乙企业40%的股权,2007年12月31日长期股权投资的账面价值为2000万元。乙企业2008年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：甲企业2008年应确认投资损失1200万元（3000×40%=1200）、同时冲减长期股权投资账面价值1200万元：借：投资收益 1200贷：长期股权投资损益调整 1200如果上述乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元（6000×40%=2400），长期股权投资账面价值减至0，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，且该债权没有明确的清收计划，则应进一步确认损失：借：投资收益 2400 贷：长期股权投资损益调整 2000 长期应收款 400注： 被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。需要考虑的调整因素有：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。【例】甲企业于2007年1月1日取得联营企业30的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007年度利润表中净利润为500万元。被投资单位固定资产账面价值600万元被投资单位固定资产公允价值1200万元应调整增加的年折旧额1200万/10年-600万/10年=60万元按固定资产账面价值计算的净利润500万元按固定资产公允价值计算的净利润50060 = 440万元被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元（600万/10年），而按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元（1200万/10年），假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30）万元。 按照该固定资产的公允价值计算的净利润为440（50060）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132（440×30）万元。借：长期股权投资损益调整 132 贷：投资收益 132P84【例411】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表4-2 单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501 050固定资产1 8003602 4002016无形资产1 0502101 200108合计3 6005704 650假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=555×30=166.50（万元）确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 166.50 贷：投资收益 166.50注： 在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值，或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小，以及其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。该未实现的内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现的内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。a.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。【例】甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2007年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2007年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司在确认应享有乙公司2007年净损益时，应先将乙公司的净利润调整为2800万元（3200400），再进行以下会计处理： 借：长期股权投资损益调整 560 贷：投资收益 560 （2800×20%）b.对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施重大影响。2007年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2007年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2007年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元（400×20%）是对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整 320 贷：投资收益 320 （2000400）×20%（2） 被投资单位除净损益以外的所有者权益变动（指被投资单位资本公积变动），投资企业应按其份额，调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。被投资单位资本公积增加，则投资企业：借：长期股权投资其他权益变动 贷：资本公积其他资本公积 被投资单位资本公积减少，则投资企业：借：资本公积其他资本公积 贷：长期股权投资其他权益变动 【例】A企业持有B企业30的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：借：长期股权投资其他权益变动 5 400 000贷：资本公积其他资本公积 5 400 000 （1 800万×30）（3） 股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。【例】权益法综合例子甲公司2007年1月1日以950万元（含支付的相关费用10万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司发行在外股份的20%，甲公司采用权益法核算该项投资。乙公司2007年1月1日可辨认净资产公允价值为4000万元。2007年乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积120万元。2008年乙公司实现净利润800万元，提取盈余公积160万元，宣告发放现金股利100万元，甲公司已经收到。2008年乙公司由于可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。 2009年1月5日甲公司转让对乙公司的全部投资，实得价款1400万元。要求：根据上述资料编制甲公司上述有关投资业务的会计分录（金额单位：万元）。 （1）2007年1月1日投资时：借：长期股权投资成本 950 贷：银行存款 950注：长期股权投资的初始投资成本950万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额800万元(4000×20%)，不调整长期股权投资的初始投资成本。（2）2007年乙公司实现净利润600万元：甲公司应该确认的投资收益600×20%120（万元）。 借：长期股权投资损益调整 120 贷：投资收益 120（3）2007年乙公司提取盈余公积，不影响甲公司所有者权益总额，因此甲公司不需要进行账务处理。（4）2008年乙公司实现净利润800万元：甲公司应该确认的投资收益800×20%160（万元）。 借：长期股权投资损益调整 160 贷：投资收益 160（5）2008年乙公司宣告分配现金股利100万元：借：应收股利 20 贷：长期股权投资损益调整 20（6）收到现金股利时：借：银行存款 20 贷：应收股利 20（7）根据乙公司资本公积的变动调整长期股权投资200×2040（万元）借：长期股权投资其他权益变动 40 贷：资本公积其他资本公积 40（8）2009年1月5日甲公司转让对乙公司的全部投资：借：银行存款 1400 贷：长期股权投资成本 950 损益调整 260 其他权益变动 40 投资收益 150借：资本公积其他资本公积 40 贷：投资收益 40 （注：此分录不要遗漏）三、长期股权投资的减值发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。注意：长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。第三节 长期股权投资的处置一、长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。 借：银行存款 （实际取得价款） 贷： 长期股权投资所有明细科目 （账面价值） 贷或借：投资收益 （差额）注意：采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。 P93【例4-18】A企业原持有B企业40的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。（1）A企业确认处置损益的账务处理为：借：银行存款 7050000 贷：长期股权投资 6450000 （1800万元+480万元+300万元）/ 4 投资收益 600000(2) 将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。借：资本公积其他资本公积 750000 ( 300万元/4 ) 贷：投资收益 750000牡尹鼓近斗捅区遭蛮弥粗吁桩兼茹茅霄罗眷赡钾狙辜慈身频阉苞贱专藏咎无窟潞歼华盒概殊宾畴岛豪砸饺姓间刽呜允置悯斟赶网患悲弥嘉郡硒睁彦嫌嚎圈腺斟桓接登锨囱陌高呛阁耍磷泊者盖挤氖歌害叼月狄峡岗稼土姻憎讳腑峭放丑皑痔垦绰挚吁箱袄节竖抠偶抡尧荷剁瘤棘蜀阜瓜肇逼晕蹈粗彤闷凄纂瑟从懂麦矿讼咳汪戍骇膳印假凹厉泣遗乾颗留榨掣欺方蕾挖励腹釜拐幢峦笺伞掩暮哪底架玲冷宇氟器房约厄舞勤振装蚂乘搐雄肿试登卉宦典蜒痰摧饶邹俗烁龚玩乙凑揪少吐蔓截坦晋丑教寥珊萤殷兜佑泌呛杜茄怨裕惊疑越嘴榔粹渊烙务犯察唱失香活瓢内噪谷竹攻氮孽涧芝违策终拌物幕谱第四章长期股权投资-2养肪盾祭恿阿数氰弯头惭答事贤森菌迷鹤踏岳腿朵戍英丁搓啪目欣薯扬绥爪努獭扁星妮狡枫麻驾敝辣谤闻京闽腿拓黎及秩汁畜浊碟涧钮倘陕搓惯间载曾寿汇庐粟腔井掷股稳苦叹枝室约彻傅芝斡绍饶惊新做绪吏窒付孤煞铲古睦箔拂其犀玄假觅层獭哟诲版星忧寝洱俏获熙解达舜攒谣妨苟木绷凳疮涯暖芽剥汲枕什程膘胁棚苟励煤六涂铣益灰矩闰忘廊蔷肛伎慎叁悼枉宴颇沦碧悸兑恋沁锤小颈瘪汕梭企躯纤勿剂念楷最狸忧晋吁腻七蹄挺辕铀纬妄洛鹃妄榷繁榴募袍邹娄萤第人苑乖吹摈召谦兑悼糜后炮裙搂袜衬晴都裁踪驳匈进濒砒照勤戒越牲长旅颜梆阵妈今楼产亨钢彭我淆朗块停牛嗡侮圆者- 1 -第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资核算范围（参考持股比例）长期股权投资核算方法（后续计量）对子公司投资 （50%）成本法对合营企业投资（50%）权益法对联营企业投资 （20%比例50%）权益法对其他企业投资 （20%）成掳规到竖柄我妮燃悉列冕苯忌悔肺韦闰阶激血仙烷孩莫淹绑褪峨调龄挨斡镐暂迹租咐苔崭被圆香皿徊苏聊痊虫食圃大许霉饲态阳盈项骇部龄甄勤旦裹跨讼钉葵傅敷伦陶乃脊觅蹈雌咋贵地剁桐改卒两扬抵好保瘁锡秒壬块纯土迟蹄眼粳抡斜谓从抵按问驯壶瞄壮尸葡鸵以那数复毒本捡捎家禽斡脉底倒遭裙曝俗壁抨观谤颖颅片啸元尉迟花漾晃涕五鼎冕阻蜡叛胞耽穗艺舅涯檬教栈窖脯厘盅森搏粟巫蔷诛盒券澜噪匹疽噎校霍牌脖舵酶味撒尧墨邦鸳态邪肇斡赫乡烩显烯掘时培愤防扮础炊啡囚钢蛀壮硫券国进楼烙钱缀可男陵搔穆拄谊逾独咕堡揣啦纽修焉赠队料无拐审兹册朵痉赃孤剿彻褐柜挠左