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国际经济法学 International Economic Law,第六十二讲,主讲教师： 何志鹏,总课时： 64学时,吉林大学远程教育,国际税法,International Taxation Law,概念,国际税法是国际经济法的一个组成部分，是调整国际税收关系的国内法规范和国际法规范的总称,国际税收关系,国际税收关系是指跨越一国国境的税收关系，包括国家与国家之间的税收关系、国家与纳税人之间的税收关系。 产生 国际税收关系的出现有两个前提 国际经济交往的发展 所得税制度在各国的建立 始于19世纪末期，从这时起到第二次世界大战前，是国际税法的萌芽阶段 战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际税法进入了形成与发展的阶段。,调整对象,国际上存在着意见分歧。 国际税收关系只是国家间的税收分配关系狭义的角度（德国学者古斯塔夫·李卜特：“国际法有关财政关系的法律”） 国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系；相互依存、相互影响广义上理解（瑞士学者阿·阿·尼奇勒） 我们赞同广义说,法律规范（国际税法的渊源）,国际法规范（国家间的税收分配关系）国际税收的双边或多边条约：为协调各国间的税收分配关系，防止纳税人逃避税收，一些国家相互之间订立双边或多边税收协定 国内法规范（国家与跨国纳税人之间的征纳关系）一国的涉外税收立法：一国政府有权制定本国的涉外税收立法，确定本国税收管辖权的范围，并对管辖范围内的人和物进行征税 国际法规范和国内法规范互相配合、互相补充、互相渗透 实体法规范+冲突法规范,国际税收关系的主体,征税主体：国家（制定本国的涉外税收法律，向跨国纳税人征税） 纳税主体：跨国纳税人（在两个或两个以上国家承担纳税义务的自然人和法人，包括在国外取得收益的居民纳税人，也包括在本国境内的非居民纳税人） 国家与跨国纳税人之间的关系是管理与被管理的关系,国际税收关系的客体,跨国纳税人的跨国所得 跨国所得：所得的来源地与所得收益人居所地不在同一国境内的所得，包括两类 本国居民来源于外国的所得 非本国居民的外国人来自本国的所得。,各国税法规定的征税对象,以流转中的具体商品为征税对象的流转税 以具体存在的财产为征税对象的财产税 以收益或所得为征税对象的所得税：所得税所得是指跨国纳税人实际实现的不论其来源如何的各种收入。包括： 跨国经常性所得 跨国超额所得 跨国资本所得 跨国其他所得,税收管辖权,概念,一国政府决定对哪些人征税、征收哪些税和征收多少税的权力。是国家主权或国家管辖权在税收领域内的表现 两个类别 收入来源地税收管辖权 居民（或居住地）税收管辖权 世界上大多数国家都同时实行两种税收管辖权，只有少数国家，如西欧和拉丁美洲的一些国家，只实行收入来源地税收管辖权,居民税收管辖权,属人原则：凡是征税国的居民，该国均有权对其世界范围内的收入行使征税权 绝大多数国家都不是按国籍、而是按户籍对境内的自然人和法人行使税收管辖权 前提是确定纳税人的居民身份 确定居民身份的原则与标准均由各国国内法分别规定 国际上尚难制定出统一的标准,自然人居民身份的确定,住所和居所 住所：永久性、易于确定；但长期离开住所的情况，不能反映实际居住地和经济活动所在地 居所：能较好地反映纳税人的实际居住地和经济活动所在地，但单纯看有无居所，而不考虑居住期限，也难确定自然人的居民身份。 国际常用的确定居民身份的方法：居所与居住期限相结合 居住期限：半年（英国、印度和印度尼西亚）；一年（中国、日本、菲律宾、巴西和新西兰） 居住期限和住所标准相结合（美国国内收入法第6362节第7款：在某一征税年度内，自然人在其住所内住满30天，则应对其行使居民税法管辖权） 美国和墨西哥实行公民税收管辖权（按照自然人的国籍确定纳税人的身份）,法人居民身份的确定,国际上通行下列三项标准： 法人注册成立地标准（美国、瑞典、墨西哥） 实际控制与管理中心所在地标准（新加坡、印度、新西兰） 总机构所在地标准（中国、日本） 有些国家兼用两个标准：荷兰、丹麦、西班牙、加拿大和英国都同时实行前两个标准；法国兼用一、三两个标准；意大利则同时实行三个标准,收入来源地税收管辖权,属地原则：凡是来源于征税国境内的收入都可由该国行使征税权实行这一管辖权，必须首先确定它们的来源地 营业所得 投资所得 劳务所得 财产所得,营业所得,非居民营业所得（营业利润）的征税，一般采用常设机构原则 按常设机构原则征税，必须将常设机构视为独立企业 将所得划归常设机构须遵行的原则： 实际联系原则：同常设机构本身活动有实际联系的所得（常设机构本身的营业利润及其对其他企业投资、贷款的股息、利息） 引力原则：如非居民公司在收入来源国直接从事属于其常设机构营业范围内的经营活动，收入来源国可将其所得引归常设机构，行使收入来源地税收管辖权 中国实行常设机构原则，没有采用“引力原则“,常设机构,外国法人在收入来源国境内设立的可以从事全部或部分营业的固定场所，如分支机构、办事处、工厂、作业场所、自然资源的开采场所以及达到一定期限的建筑工地，建筑、装配或安装工程等。常设机构具有三个特征（1）有一个营业场所（2）固定（3）必须从事营业性的活动 Back,投资所得,纳税人从事消极投资活动所取得的股息、利息与特许权使用费等收入被称为投资所得 一般以所得的实际发生地为收入来源地：股息以分配股息公司的居民身份所属国为所得来源地；利息和特许权使用费以支付利息或特许权使用费的债务人所在地为所得来源地 常设机构本身的投资所得应当并入营业利润缴纳所得税，而不应按照投资所得缴纳预提税,劳务所得 1,独立个人劳务者，或者在征税国境内设有诊疗之类的固定基地，或者在一个纳税年度内在征税国境内连续或累计停留达到征税国税法规定的天数，其所得均可从源征税,劳务所得 2,非独立个人劳务者：非居民在另一国受雇取得的工资、薪金等收入，可由另一国从源征税 但如同时具备下列三个条件的，则应当由其居住国征税： （1）在一个纳税年度内连续或累计停留不超过183天； （2）其报酬的支付人不是另一国的居民； （3）其报酬不是由雇主设在另一国的常设机构或固定基地负担,劳务所得 3,其他人等，如董事、艺术家、运动员、教师、科研工作者、学生等，对其所得是否从源征税，由各国在双边税收协定中分别加以规定。但是，为本国政府提供的劳务，无论提供劳务的地点何在，一般均视为来源于本国的所得,财产所得,在一般情况下，特别是在涉及不动产的转让所得时，均由财产所在国征税,国际重复征税 与重叠征税,含义,国际重复征税：两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。 前提条件： （1）纳税人拥有跨国所得； （2）两国对同一纳税人都行使税收管辖权 国际重叠征税：一国对位于本国境内的公司、另一国对居住于该国境内的股东就同一来源所得分别征税。 与国际重复征税的区别：（1）纳税人不同（2）税种有可能不同,国际重复征税的 消除或缓解,征税权完全划归一方，排除了另一方对该征税对象的征税权 规定某一征税对象可由双方分享征税权,免税制,对本国居民来源自国外的所得与位于国外的财产放弃居民税收管辖权，只按收入来源地税收管辖权从源征税 一般由国内税法规定，但也常列入国际税收协定 主要是欧洲大陆和拉丁美洲的一些国家。按免税的彻底与否，可分为两个类型：（1）彻底免税制（2）不彻底的免税制只对本国居民的境外营业所得和劳务所得免税，对投资所得则不免税 全部免税法 累进免税法,抵免制,又称外国税收抵免，承认收入来源地税收管辖权优先的原则，同时不放弃本国的忧税收管辖权。纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应向居住国缴纳的所得税额内抵免。 世界上大多数国家采用,抵免的方式,直接抵免：对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的所得税款给予的抵免 间接抵免：非纳税人向收入来源国直接缴纳的所得税 单边抵免：国内法单方面规定，对本国居民在国外缴纳的所得税予以抵免 双边抵免：必须通过双边税收协定的规定，缔约国双方才各自准许抵免。 全额抵免：纳税人在收入来源国所缴纳的全部税款均可抵免 限额抵免：抵免额则不得超过纳税人国外所得按居住国所得税税率应纳的税款 分国限额：分国计算本民居民的国外所得，每一国一个限额 综合限额：把本国居民的国外所得看成一个整体，实行综合计算，各国共用一个限额 各有短长 有些国家实行分项抵免：单独计算某些专门项目的抵免额,扣除制,指居住国在对纳税人征税时允许从总应税所得中扣除在国外已纳税款，从而在一定的程度上减轻了纳税人的纳税负担,减税制,居住国对本国居民来源于国外的收入给予一定的减征照顾，如对国外收入适用低税率或按国外收入的一定百分比计征税收等 最为灵活 采用减税制国家在减征的比例上参差不齐，甚至悬殊较大,国际重叠征税的 消除或缓解,股息收入国的措施,三种方法 1对来自国外的股息减免所得税 条件：收取股息的公司必须在付出股息的公司中持有一定数量的股份；股份必须持满一定的期限 2准许母、子公司合并报税 母公司所持有的子公司的股份必须是子公司全部股份的一定百分比 3实行间接抵免 母公司所在国对子公司在其所在国缴纳的公司所得税给予抵免 享受间接抵免的条件： 享受者必须是法人股东 直接投资者 有投票权的股票必须达到一定的数量 间接抵免的限额问题,股息付出国的措施,1双税率制 ：分割税率制，用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者低，后者高德国、奥地利、日本、芬兰、挪威等 2折算制 ：又称冲抵制，公司按税法规定缴纳公司所得税，并用税后利润分配股息，对于分配到股息的股东，国库按其所收到的股息额的一定比例退还公司已缴纳的税款。然后，以股息与所退税款之和为基数按适用税率对股东计征所得税，纳税余额便是净股息所得法国、英国、爱尔兰、意大利,税收饶让抵免：概念,又称税收饶让，指居住国对其居民因享受来源国的税收减免而未实际缴纳的税额视同已纳税额给予抵免,税收饶让抵免：与抵免的区别,税收饶让抵免是为了使收入来源国对外资的税收优惠政策能够取得实效，同果，使国际投资者能从收入来源国的税收优惠中得到实惠，而不是像一般的外国税收抵免那样为了解决国际重复征税。 税收饶让抵免必须通过双边税收协定才能得到实施，一般的外国税收抵免虽然也要通过双边税收协定，但是，由于有些国家实行单边抵免，在没有双边税收协定的情况下，其居民也能享受抵免的待遇。 在一般的外国税收抵免方面，各国的做法基本相同；在税收饶让抵免方面，各国的做法则有较大的出入。例如，有些双边税收协定只规定对营业利润和个人劳务所得给予税收饶让抵免，有些双边税收协定则将税收饶让抵免的范围扩大到投资所得。,税收饶让抵免：具体做法,将收入来源国税法规定的减免视同已纳税额给予抵免 将税法所规定的税率与协定所降低的税率间的差额视为已纳税额给予抵免 在协定降低税率后，如再减免，将再减免额视为已纳税额给予抵免,国际避税与逃税,国际避税与逃税的关系,概念分歧 一种观点认为两者全无区别 一种观点认为两者的区别在于是否合法：国际避税主要是利用各国税制的差异和税率的参差不齐来规避税收，而国际逃税则主要是公然违背各国税法和国际税收协定进行偷税、漏税 全面权衡，后一观点更为可取 但在实际经济活动中，国际避税与国际逃税往往互相交错，难以区分,国际避税与逃税的概念,国际避税主要是通过纳税主体或征税对象的国际转移达到规避税收的目的,国际避税与逃税的方式,国际逃税：伪造账册，虚报成本、费用与损失，将投资谎报为贷款，匿报应纳税所得额等 最严重的国际避税与国际逃税行为在于跨国公司：设立基地公司；转让定价。 基地公司：跨国公司在避税港设立的公司，其本身往往并不从事实际经营，而将跨国公司在世界各地的投资、贸易、信贷、劳务、技术转让等所得归在它的名下，以达到不纳税或少纳税的目的 转让定价：跨国公司在内部交易中利用各国税率高低不一和税法规定各异人为地抬价或压价以达到逃避税收的一种手段,防止国际避税和国际逃税的措施,国内法方面,在税务申报、账目审查、财产评估等方面都采取了一系列的措施 对于跨国公司的逃、避税手法采取的对策： 基地公司通过法律制裁阻止基地公司的建立 关于转让定价实行“正常交易“原则,国际法方面,主要针对国际逃税 运用国际条约反对国际逃税 多边税务行政互助协定1972年11月9日，瑞典、芬兰、挪威、丹麦和冰岛五国签订多边税务行政互助协定 在双边税收协定中列入了防止国际逃税条款,国际税收协定,国际税收协定,主权国家为调整相互税收关系所签订的书面协议。 在所得税方面，国际税收协定包括综合性协定和单项性协定 综合性的协定的最主要内容是避免国际重复征税和防止偷、漏税 单项性的协定：国际空运所得、国际海运所得等协定 其他税种方面：遗产税和赠与税的国际协定，关于关税的协定 欧共体各成员国之间：关于流转税的双边协定 税务行政互助协定,国际税收协定的历史发展,1899年普鲁士与奥地利的税收条约：避免国际重复征税 目前已生效的综合性双边税收协定大约600个 1977年，经济合作与发展组织正式颁布了关于对所得与资本双重征税协定范本。这一范本偏向居住国，主要是发达国家的利益 联合国经社会理事会1979年公布了关于发达国家和发展中国家双重征税协定范本。强调收入来源国，主要是发展中国家的利益,国际税收协定的主要内容,主要有5个方面的内容,（一）适用范围,对人的适用范围,纳税人的居民身份应由各国国内法规定，协定既无权作出规定，也无权加以变更。但是，经过谈判将双方确定居民身份的标准写入协定条文后，任何一方都不能随意变动，否则，就将改变协定的适用范围。,对于在缔约国双方同时具有居民身份的自然人，解决方式有二： 一是由缔约国双方协商确定为哪一国居民，中国和美国、法国、日本、比利时之间的双边税收协定都采用这一方式。 另一是采用两个范本所提出的规范性的循序解决的原则，即，首先以该纳税人的永久住所所在地为准；如在缔约国双方均有永久住所，则以主要经济利益在哪一国为准；如仍不能解决，则以习惯性居处为准；如在双方境内均有习惯性居处，则以国籍为难；如系双重国籍或在双方均无国籍，则由缔约国双方协商解决。中国和原联邦德国、英国间的双边税收协定采用这种解决方式。,对具有双重居民身份的法人，有两种解决方式： 一是由双方协商确定该法人为何方居民（中英） 一是在协定中规定一个标准，按其确定为何方居民。两个范本都规定以实际控制与管理中心所在国为居住国；中国和日本、原联邦德国、法国、比利时的双边税收协定都以总机构所在国作为解决法人双重居民身份的标准,对税种的适用范围,有可能在缔约国间发生重复征税的税种 主要是各种所得税，一般都包括双方在协定生效后新实行的、与所得税相同的税种 地方所得税，一般由缔约国双方按对等的原则商定 也有将财产税列入适用范围（中德）,（二）征税权的划分： 四个方面,1关于营业利润,常设机构的营业利润可由收入来源国从源征税，这是两个范本共同承认的原则。但在常设机构所包括的范围和必须具备的存在期限上却存在着分歧。这种分歧实质上反映了在征税权划分上的不同意见,2关于投资所得,股息和利息：两范本都认为可由缔约国双方征税。但是，经合组织范本将收入来源国的税率定得很低，在直接投资中，如母公司在子公司中控股不少于25%，股息预提税率不超过5%；证券投资的股息预提税率则不超过15%；利息的预提税率则定为10%以下。这实质上是限制收入来源国的征税权，而收入来源国大多是发展中国家 对于特许权使用费，经合组织范本主张应仅由受益所有人的居住国征税，这更是完全剥夺了收入来源国的征税权,3关于劳务所得,关于独立个人劳务所得，经合组织范本规定，收入来源国只能对在其境内设有固定基地者行使征税权。联合国范本另增两条：一是在一个年度中连续或累计停留183天以上者；另一是所得由来源国居民支付或由其境内的常设机构或固定基地负担并超过一定数额者。两条有其一，便可由收入来源国征税，这就扩大了收入来源国的征税权 关于高级职员薪俸与养老金，联合国范本主张收入来源国均可行使征税权。经合组织范本对高级职员薪俸没有规定可由收入来源国征税，对养老金则规定应仅由领取人的居住国行使征税权。,4关于财产所得,对于转让不动产所得、转让常设机构或固定基地以及与两者经营有关的动产所得，两范本都规定可由所在国行使征税权。对于转让国际运输的船舶和飞机、内河运输的船舶及有关动产，两个范本的不同处在于：对于转让一个公司财产股份的股票所得，如该财产主要为不动产，按联合国范本，由不动产所在国征税，经济合作与发展组织范本对此则未作规定,（三）关于避免国际重复征税的方法,采用免税制与抵免制,（四）关于无差别待遇,反对税收歧视 无差别待遇往往是对收入来源国的税收管辖权的一种限制 无差别待遇的条款基本上达了对发展中国家的税收管辖权的单方面的限制,（五）关于防止偷漏税,我国签订的国际税收协定,1981年1月起开始同一些国家谈判并签订 立场 从本国的具体情况出发，在坚持平等互利原则的同时，重视维护收入来源地税收管墨守成规权优先的原则，并对资本输出国提出给予税收饶让的要求 在谈判中参照国际税收协定的范本，充分考虑国际上通行的做法和对方的合理要求。 税收协定同税法有不同规定的依照税收协定的规定办理,