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1,第十八章 股份支付,2,第一节 股份支付的概述 第二节 股份支付的确认与计量 第三节 股份支付的应用举例,3,4,第一节 股份支付的概述,一、股份支付的定义和特征 二、股份支付的四个主要环节 三、股份支付工具的主要类型,5,一、股份支付的定义和特征,股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 股份支付具有以下特征： 一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易； 二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易； 三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。,6,等待期（行权限制期）,禁售期,行权有效期,失效日,授予日(环节一）,可行权日（环节二）,行权日（环节三）,出售日（环节四）,二、股份支付的四个主要环节,7,1. 授予日是指股份支付协议获得批准的日期。 2.可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”，又称“行权限制期”。 3.行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。 4.出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中国有控股上市公司的禁售期不得低于两年。,8,三、股份支付工具的主要类型,（一）以权益结算的股份支付 以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。 限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足其特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。 股票期权是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。,9,（二）以现金结算的股份支付 以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。 股票增值权也称虚拟股票，是一种与股东价值增长挂钩的虚拟股权激励模式，指的是激励对象即股票增值权的持有者在未来一定的时间和条件下，因公司业绩提升、股票价格上扬等因素，可以获得行权价与行权日二级市场股价之间差价的收益，增值收益以现金支付。模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。,10,第二节 股份支付的确认与计量,一、股份支付的确认与计量原则 二、可行权条件的种类、处理和变更 三、权益工具公允价值的取得 四、股份支付的处理,11,一、股份支付的确认与计量原则,（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则 1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 借：管理费用或生产成本等 （授予日权益工具的公允价值×权益工具的最佳估计数量） 贷：资本公积其他资本公积,12,对于授予后立即可行权（没有等待期）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 借：管理费用或生产成本等 （授予日权益工具的公允价值） 贷：资本公积股本溢价,13,2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。 如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。 注意：与前者在计量与确认时间上的差别,14,3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。,15,企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求： （1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额； （2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。,16,【例题1·单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（ ）。 A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量 C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量 D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积,17,（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计人相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。 对于授予后立即可行权（没有等待期）的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。,18,在等待期的每个资产负债表日： 借：管理费用或生产成本 贷：应付职工薪酬 在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量： 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 或相反。 行权日时： 借：应付职工薪酬 贷：银行存款,19,二、可行权条件的种类、处理和变更,可行权条件,服务期限条件,业绩条件,市场条件（与股票价格有关的条件）,非市场条件（与股票价格无关的条件）,20,（一）市场条件和非市场条件 业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。,21,对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值是，应考虑市场条件的影响，不考虑非市场条件的影响；市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计；只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。,22,【例l8-1】2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。 同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。,23,在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5；到第三年年末，公司实际离职率为6。 在第一年中，公司股价提高了105，第二年提高了11，第三年提高了6。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10以上的目标。 请问此例中涉及哪些条款和条件?A公司应如何处理？ 分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。,24,按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为： 6000000×13×90=1800000(元) 第二年末累计确认的服务费用为： 6000000×23×95=3800000(元) 第三年末累计应确认的服务费用为： 6000000×94=5640000(元) 由此，第二年应确认的费用为： 3800000-1800000=2000000(元) 第三年应确认的费用为： 5640000-3800000=1840000(元) 最后，94的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10以上的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。,25,（二）可行权条件的变更 通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。 在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。,26,可行权条件的修改，分为有利的修改和不利的修改。 比如企业授予职工权益结算的股份支付，协议约定工作三年后，职工可以以每股10元的价格购买本公司的股票，但是第一年、第二年结束后，公司的股价一直偏低，甚至低于行权价格，那么这种情况下，股份支付没有意义，不能起到激励的作用。公司的管理层为了让股份支付发挥作用，会做出将行权价格调低的决议。 再比如，第一年后，公司业绩很好，管理层决定授予职工更多的权益工具等，这些都是对职工有利的修改。 而如果公司管理层要求提高可行权条件中的利润增长率或是减少授予的权益工具的数量，那么这些都是不利的修改。,27,1.条款和条件的有利修改（均需考虑修改的影响） 企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响： （1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。 （2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 （3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。,28,2.条款和条件的不利修改（只考虑减少数量的影响，其他不考虑） 如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况： （1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。 （2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。 （3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。,29,3.取消或结算 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当： （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 （3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。 如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。 企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。,30,【例题3·单项选择题】股份支付协议生效后，对其条款和条件的修改，下列说法中，不正确的是（ ）。 A.如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当以权益工具减少后的公允价值为基础，确认取得服务的金额 B.对股份支付协议条款和条件的修改，应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定 C.在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权 D.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加,31,三、权益工具公允价值的取得,（一）股份 应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。 （二）期权 对于授予职工的股票期权，因为常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。 估值技术主要用于期权公允价值的确定，在选择适用的期权定价模型时，企业至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。 股票期权价值的简化理解： 价值现行价格行权价的现值 关于期权定价模型应考虑的因素，可结合财务成本管理课程中关于期权定价的讲解。有三种方法：二项式定价模型、风险中性概率定价、布莱克斯科尔斯（BS）模型定价。一般了解即可。,32,四、股份支付的处理,（一）授予日 除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算是股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日不做会计处理。 （二）等待期内每个资产负债表日 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。 （三）可行权日之后 1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。,33,（四）回购股份进行职工期权激励 1.回购股份 按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。 2.确认成本费用 按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借记成本费用，贷记“资本公积其他资本公积”科目。 3.职工行权 按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额贷记“资本公积资本溢价”科目。 （五）集团股份支付的会计处理 （2011新增）,34,35,企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理： 1.结算企业以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务 （1）结算企业 借：长期股权投资 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） （2）接受服务企业 借：管理费用等 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） （3）合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积 贷：长期股权投资,36,2.结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是接受企业本身权益工具，接受服务企业没有结算义务 （1）结算企业 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬） （2）接受服务企业 借：管理费用等 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） （3）合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积 管理费用等（差额也可能在贷方） 贷：长期股权投资 注：合并报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并报表中会出现差额计入管理费用。,37,3.结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是企业集团内其他企业权益工具，接受服务企业没有结算义务 （1）结算企业 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬） （2）接受服务企业 借：管理费用等 贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） （3）合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积 管理费用等（差额也可能在贷方） 贷：长期股权投资,38,4.接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理 接受服务企业的会计处理 借：管理费用 贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）,39,【例题2·多选题】关于股份支付的计量， 下列说法中正确的有（ ）。 A.以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量 B.以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 C.以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 D.以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量 E.无论是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，均应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,40,第三节 股份支付的应用举例,一、附服务年限条件的权益结算股份支付 二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付 三、现金结算的股份支付,41,一、附服务年限条件的权益结算股份支付,【例18-2】A公司为一上市公司。20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。 第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。,42,1.费用和资本公积计算过程如表18-1所示：,2.账务处理： （1）20×2年1月1日： 授予日不做账务处理。 （2）20×2年12月31日： 借：管理费用 96 000 贷：资本公积其他资本公积 96 000,43,（3）20×3年12月31日： 借：管理费用 108 000 贷：资本公积其他资本公积 108 000 （4）20×4年12月31日： 借：管理费用 75 000 贷：资本公积其他资本公积 75 000 （5）假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元： 借：银行存款 77 500 （155×100×5） 资本公积其他资本公积 279 000 贷：股本 15 500 资本公积股本溢价 341 000,44,二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付,【例19一4】20X2年1月1日，A公司为其l00名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长l0。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。 20x2年l2月31日，权益净利润增长了l8，同时有8名管理人员离开，企业预计20x3年将以同样速度增长，因此预计将于20x3年12月31日可行权。另外。企业预计20×3年l2月31日又将有8名管理人员离开企业。 20×3年l2月31日，企业净利润仅增长了10，因此无法达到可行权状态。另外，实际有l0名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。 20X 4年l2月31日，企业净利润增长了8，三年平均增长率为l2，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。,45,费用和资本公积计算过程如表182所示。,(会计处理同例193略),46,三、现金结算的股份支付,【例l85】20x2年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20x2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计。该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表l83所示：,47,第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。,48,1.费用和资本公积计算过程如表19-4,其中：（1）计算得（3），（2）计算得（4）； 当期（3）-前期（3）+当期（4）=当期（5）,49,2.会计处理： （1）20×2年12月31日： 借：管理费用 77 000 贷：应付职工薪酬股份支付 77 000 （2）20×3年12月31日： 借：管理费用 83 000 贷：应付职工薪酬股份支付 83 000 （3）20×4年12月31日： 借：管理费用 105 000 贷：应付职工薪酬股份支付 105 000 借：应付职工薪酬股份支付 112 000 贷：银行存款 112 000,50,（4）20×5年12月31日： 借：公允价值变动损益 20 500 贷：应付职工薪酬股份支付 20 500 借：应付职工薪酬股份支付 100 000 贷：银行存款 100 000 （5）20×6年12月31日： 借：公允价值变动损益 14 000 贷：应付职工薪酬股份支付 14 000 借：应付职工薪酬股份支付 87 500 贷：银行存款 87 500,51,【例1·单项选择题】对于以权益结算换取职工服务的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日，按授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用（借方），同时计入（ ）。 A.资本公积股本溢价 B.资本公积其他资本公积 C.盈余公积 D.应付职工薪酬,52,【例2·单项选择题】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后至结算日前的每个资产负债表日负债公允价值的变动应计入（ ）。 A.管理费用 B.制造费用 C.资本公积 D.公允价值变动损益,53,【例3·多项选择题】下列各项中，属于以现金结算的股份支付的权益工具有（ ）。 A.限制性股票 B.模拟股票 C.股票期权 D.现金股票增值权 E.优先股,