第五章 注册会计师的法律责任新.ppt
2019年7月12日星期五,审计学课程,1,第五章 注册会计师的法律责任,2019年7月12日星期五,审计学课程,2,第五章 注册会计师的法律责任,第一节 注册会计师法律责任概述 第二节 中国注册会计师的法律责任 第三节 注册会计师如何避免法律诉讼,2019年7月12日星期五,审计学课程,3,扩大注册会计师对第三方利益集团或人士的责任,早期的司法制度倾向于限定CPA对第三方的法律责任 厄特马斯公司案美国第一例与第三者责任有关的审计案例 20世纪70年代以来，法官转而规定CPA对已知的第三方利益集团、人士或会计报表的特定用途必须承担法律责任。,弗雷德斯特公司,厄特马斯公司,道奇会计师事务所,不存在任何合约关系,存在合约关系,存在合约关 系,2019年7月12日星期五,审计学课程,4,第一节 注册会计师法律责任概述,一、注册会计师法律责任的成因 二、错误、舞弊与违反法规行为 三、经营失败、审计失败和审计风险 四、对注册会计师责任的认定 五、注册会计师承担法律责任的种类,2019年7月12日星期五,审计学课程,5,一、注册会计师法律责任的成因 （一）被审计单位方面的原因 1、存在错误、舞弊与违反法规行为 2、经营失败 （二）注册会计师方面的原因,2019年7月12日星期五,审计学课程,6,二、错误、舞弊与违反法规行为 （一）错误 1、错误的概念 错误是指导致财务报表错报的非故意行为 。 2、错误的内容 （1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误； （2）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计； （3）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发生失误。,2019年7月12日星期五,审计学课程,7,（二）舞弊 （重点） 1、舞弊的概念 P239 舞弊是指使用欺骗手段获取不当或非法利益 的故意行为。 舞弊是一个宽泛的法律概念，审计准则并不要求注册 会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要 求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。 舞弊的主体是指被审计单位的管理层、治理 层、员工或第三方。 如何理解管理层和治理层,2019年7月12日星期五,审计学课程,8,治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理 层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。 治理层的责任包括对财务报告过程的监督。 股份有限公司的治理层一般为董事会、监事会，特殊 情况下涉及股东大会； 有限责任公司的治理层一般为董事会（董事）、监事会 （监事），特殊情况下涉及股东大会； 国有独资公司的治理层一般为董事会、监事会； 一人有限责任公司的治理层一般为自然人股东本人或法 人股东的代表。,2019年7月12日星期五,审计学课程,9,管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负 有管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报 表，并受到治理层的监督。 管理层一般是指企业的总经理和其他高级管理 人员，即副总经理、财务总监、总会计师等。,2019年7月12日星期五,审计学课程,10,2、舞弊的种类 P239 （1）侵占资产 是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。 其手段主要包括： 贪污收入款项； 盗取货币资金、实物资产或无形资产； 使被审计单位对虚构的商品或劳务付款； 将被审计单位资产挪为私用。 侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记 录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资 产的事实。,2019年7月12日星期五,审计学课程,11,（2）对财务信息作出虚假报告 对财务信息作出虚假报告通常表现为： 对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改； 对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏； 对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。,2019年7月12日星期五,审计学课程,12,2019年7月12日星期五,审计学课程,13,3、责任 （1）被审计单位的责任 P243 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层 的责任。 治理层有责任监督管理层建立和维护内部控 制。 管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控 制环境，维护有关政策和程序，以保证有序和有效 地开展业务活动，包括制定和维护与财务报告可靠 性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错 报的风险实施管理。,2019年7月12日星期五,审计学课程,14,（2）注册会计师的责任 P243 注册会计师有责任按照审计准则的规定实施 审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报 的合理保证。 注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀 疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并 应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适 用于发现舞弊导致的重大错报。,2019年7月12日星期五,审计学课程,15,由于存在下列固有限制，即使按照审计准则的 规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不 能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证： 选择性测试方法的运用； 内部控制的固有局限性； 大多数审计证据是说服性而非结论性的； 为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量 判断； 某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。,2019年7月12日星期五,审计学课程,16,（三）违反法规行为 1、违反法规行为的概念 是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。 违反法规行为涉及的方面： （1）被审计单位从事的违反法规行为； （2）以被审计单位名义从事的违反法规行为； （3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为。,2019年7月12日星期五,审计学课程,17,在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结 果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法 规行为可能对财务报表产生重大影响。,2019年7月12日星期五,审计学课程,18,2、责任 保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发 现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。 注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位 违反法规行为负责，但执行年度财务报表审计可能 是遏制违反法规行为的一项措施。,2019年7月12日星期五,审计学课程,19,3、出具审计报告 如果认为违反法规行为对财务报表有重大影 响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计 师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。 如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的 审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表 具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当根 据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法 表示意见的审计报告。,2019年7月12日星期五,审计学课程,20,4、可能违反法规的信息 注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位 违反法律法规的下列信息： （1）受到政府有关部门的调查或处罚； （2）提供异常贷款或支付不明费用； （3）与关联方存在异常交易； （4）支付异常的销售佣金或代理费用； （5）购销价格严重偏离市场价格； （6）异常的现金收支；,2019年7月12日星期五,审计学课程,21,（7）与在税收优惠地注册的公司存在异常交易； （8）向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项； （9）收付款缺少适当的控制记录； （10）会计系统不能提供适当审计轨迹或充分证据； （11）交易未经授权或记录不当； （12）媒介评论。,2019年7月12日星期五,审计学课程,22,被审计单位存在某些严重错误和舞弊而CPA未能查出，这 往往会给他人造成损失，CPA可能遭到委托单位及有关方面 的控告。 由于审计的固有限制，不能苛求CPA发现和揭露会计报 表中所有错误与舞弊情况。 既不能要求CPA对所有未查出的会计报表中的错误与舞 弊情况负责，也不意味着注册会计师对未能查出的会计报表 中的重大错误与舞弊没有任何责任，关键要看未能查出的原 因是否源自注册会计师本身的过错。,2019年7月12日星期五,审计学课程,23,三、经营失败、审计失败和审计风险 1、经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。 被审计单位经营失败时，可能会连累注册会计师。 2、审计失败，是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。 3、审计风险，是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,发生经营失败,没有遵守审计准则,遵守了审计准则,出具错误意见,审计失败,审计风险,2019年7月12日星期五,审计学课程,24,审计风险向审计失败的转化 原因一：报表使用者不了解审计失败与审计风险的关 系加强宣传！ 原因二：遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在 何方！,2019年7月12日星期五,审计学课程,25,四、对注册会计师责任的认定（重点） P91 （一）违约 （二）过失 （三）欺诈 （四）没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定,2019年7月12日星期五,审计学课程,26,四、对注册会计师责任的认定（重点） P91 （一）违约 违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。 当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责任。,2019年7月12日星期五,审计学课程,27,（二）过失 过失是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。 评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，审计人员应负过失责任。 通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。,2019年7月12日星期五,审计学课程,28,普通过失与重大过失区分的主要标准 （1）遵守执业规范的程度 （2）重要性 （3）内部控制,2019年7月12日星期五,审计学课程,29,图 式,2019年7月12日星期五,审计学课程,30,（三）欺诈（审计人员舞弊）,对于CPA而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。 作案具有不良动机是欺诈的重要特征，这是欺诈与 普通过失和重大过失的主要区别之一。 推定欺诈：是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机， 但却存在极端或异常的过失。（案例） 推定欺诈与重大过失：重大过失通常被解释为推定 欺诈，加大了CPA法律责任。,2019年7月12日星期五,审计学课程,31,案例： 安达信对保留意见审计报告的不当使用,由国际投资界著名人士贝克·科恩福德创办的共同基 金管理公司是一家公司型基金，通过募集闲散资金，然后进 行证券和实业投资。而金氏资源公司采取欺诈手段向共同基 金管理公司高价出售了大量劣质石油和天然气等自然资源产 业，有意思的是安达信会计师事务所同时审计了共同基金管 理公司以及金氏资源公司。由于共同基金管理公司需要每天 都对所有的投资项目进行估价，以确定每股净资产值（类似 契约型基金的基金单位净值），而安达信会计师事务所对自 身没有把握的自然资源产业升值在1969年度的审计报告中以 保留意见的方式予以了回避。,2019年7月12日星期五,审计学课程,32,股价的下跌以及所购买的劣质自然资源产业，使得共同 基金管理公司陷入了破产境地，进而引发了大规模的民事诉 讼，其中的主要被告之一就是安达信会计师事务所。法庭判 决由于安达信会计师事务所粗心大意地漠视有关事实，可以 推定为具有故意犯罪的动机（即推定欺诈）。而针对安达信 会计师事务所就共同基金管理公司1969年度会计报表出具的 保留意见审计报告，法庭判决：审计报告中的保留意见“既 不能足够迅速、也不能足够完全地避免对共同基金管理公司 经济利益的实质性损害”。安达信会计师事务所被判向共同 基金管理公司破产托管人支付赔偿金7079万美元。这是当时 美国历史上会计师事务所被判赔偿金额最多的一次，法庭的 判决依据也并非简单地按审计收费的多少倍来计算，而是按 审计报告使用者的实际损失加以计算的，大部分股东的损失 最终得到了弥补。,2019年7月12日星期五,审计学课程,33,（四）没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定,错报没有查出,重大吗？,没有过失,内部控制 失效了吗？,控制测试 应当 揭示出来吗？,运用了 实质性 程序吗？,是否有欺诈动机？,普通过失,欺 诈,重大过失,9是,10否,2019年7月12日星期五,审计学课程,34,五、注册会计师法律责任的种类（重点）P92 1、行政责任 2、民事责任 3、刑事责任,2019年7月12日星期五,审计学课程,35,注册会计师法律责任的种类,2019年7月12日星期五,审计学课程,36,会计师事务所和注册会计师 承担行政责任的经典案例,深圳经济特区会计师事务所对原野公司一案由 于会计师事务所出具虚假报告造成严重后果而被撤 销、没收财产，有关注册会计师被吊销资格，是追 究行政责任的经典案例。 特区所自原野公司成立以来一直担任该公司主 要查账验资工作，在五年内先后为公司出具了71份 查账和验资报告。在出具的验资报告中，特区所主 要存在三个方面的重大过失：,2019年7月12日星期五,审计学课程,37,（1）原野公司自成立到上市的两年时间内特区 所先后三次主要的验资报告中，对存在的投资不 实、分配不合理、虚列资产项目等未作任何披露和 提出任何异议，而全部予以确认； （2）特区所对原野公司下属的“原丰”、“原野时 装”、“福华”，均存在严重虚假问题； （3）对于1989年到1991年连续三年原野公司年 度财务报表的审计报告严重不实。,2019年7月12日星期五,审计学课程,38,根据财政部关于对深圳经济特区会计师事务 所严重失职给予严肃处理的通知精神和中国注册 会计师协会、财政部会计师事务管理司联合调查组 的建议处理意见，广东省财政厅于1992年9月18日正 式作出处理决定，主要处理意见如下： （1）特区所立即停业整顿，由深圳市财政局冻结 特区所一切财产，并派出得力干部组成工作组，负 责整顿工作； （2）注销三人注册会计师资格； （3）对于其他签署过不实查账验资报告的有关人 员，待进一步查清责任后再作处理。,2019年7月12日星期五,审计学课程,39,会计师事务所承担民事责任的经典案例,四川德阳市会计师事务所民事纠纷案是追究注 册会计师民事责任的经典案例，尤其是最高人民法 院1996年56号法函的签发，标志着中国注册会计师 涉及民事法律责任的起源。 1993年，四川德阳市东方贸易公司和山西省某 化工厂签定购销合同。化工厂发货以后，迟迟未收 到货款，后来发现经办人将货物骗到后，即逃之夭 夭。化工厂一怒之下，一纸诉状将贸易公司和其主,2019年7月12日星期五,审计学课程,40,管单位告上法庭。在审理过程中，法庭发现注册会 计师的验资报告中有这样一段话“上述情况 属实。如果发现验资不实时，由我单位负责承担 证明金额内的赔偿责任。”因此，在法院的建议 下，化工厂将德阳市会计师事务所列为第三被告。 最高人民法院据此颁发96年56号法函，要求注册会 计师承担赔偿责任。这也就是著名的56号法函的 起源。 56号法函发布以后，案件再次审理，德阳市会 计师事务所被追究连带责任，要求其承担民事责 任，赔偿合同全部价款。,2019年7月12日星期五,审计学课程,41,注册会计师承担刑事责任的经典案例,北京长城机电产业公司涉及的是注册会计师首 次卷入刑事责任的案件。长城公司是一家所谓的民 营高科技企业，利用公司的科研成果，以签订“技 术开发合同”的形式进行非法集资活动。而这一大 规模、大范围的集资活动未经国家金融管理机构的 批准。,2019年7月12日星期五,审计学课程,42,1993年，广大的投资者对公司集资行为产生怀 疑，要求长城公司退回投资款。这时长城公司找到 中诚会计师事务所，为其出具验资报告，为该公司 非法集资提供了便利，对向长城公司索退集资款的 投资者起到了搪塞、欺骗的作用，给国家的金融管 理带来了不好的影响，造成了严重的后果。,2019年7月12日星期五,审计学课程,43,除了审计署、财政部和中国证监会对中诚会计 师事务所作出的行政处罚之外，法院审理裁决，对 承办长城公司审计业务的两名注册会计师判处有期 徒刑，鉴于年龄偏大，监外执行。 在本案例中，由于注册会计师的验资报告是一 部分投资者遭受损失的直接原因，因此，注册会计 师难辞其咎，对社会的金融秩序造成如此之大的恶 劣影响后，必须追究其刑事责任。,2019年7月12日星期五,审计学课程,44,第二节 中国注册会计师的法律责任,近年来，我国颁布的不少重要的经济法律、法规中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有： 中华人民共和国注册会计师法 中华人民共和国公司法 中华人民共和国证券法 中华人民共和国刑法 最高人民法院的规定,2019年7月12日星期五,审计学课程,45,一、民事责任 P97 （一）注册会计师法的规定 （二）最高人民法院的三个复函 （三）证券法的规定 （四）公司法的规定 二、行政责任和刑事责任 P98 （一）注册会计师法的规定 （二）证券法的规定 （三）公司法的规定 （四）刑法的规定,2019年7月12日星期五,审计学课程,46,第三节 注册会计师如何避免法律诉讼,一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施 二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施,2019年7月12日星期五,审计学课程,47,一、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施 P99,（一）增强执业独立性 （二）保持职业谨慎 （三）强化执业监督,2019年7月12日星期五,审计学课程,48,二、注册会计师避免法律诉讼的具体措施 （重点）P100,（一）严格遵循职业道德和专业标准的要求 不能苛求注册会计师对于会计报表中的所有错报事项 都要承担法律责任，注册会计师是否承担法律责任，关 键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册 会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照专 业标准的要求执行。 （二）建立、健全会计师事务所质量控制制度 质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心和关键。例：北京中诚会计师事务所没有质量管理措施，各个分所都可以中诚所的名义承接业务，出具报告。,2019年7月12日星期五,审计学课程,49,（三）与委托人签订业务约定书 业务约定书具有法律效力，它是确定注册会计师和 委托人的责任的一个重要文件。 （四）审慎选择被审计单位 一是要选择正直的被审计单位； 二是对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。 （五）深入了解被审计单位的业务 （六）提取风险基金并购买责任保险； （七）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师,2019年7月12日星期五,审计学课程,50,第一节 注册会计师法律责任概述,一、会计责任与审计责任（重点） （一）会计责任（被审计单位管理层的责任） 1、会计责任的概念 （1101号准则第三条） 在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。 如何理解治理层和管理层,2019年7月12日星期五,审计学课程,51,治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理 层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。 治理层的责任包括对财务报告过程的监督。 股份有限公司的治理层一般为董事会、监事会，特殊 情况下涉及股东大会； 有限责任公司的治理层一般为董事会（董事）、监事会 （监事），特殊情况下涉及股东大会； 国有独资公司的治理层一般为董事会、监事会； 一人有限责任公司的治理层一般为自然人股东本人或法 人股东的代表。,2019年7月12日星期五,审计学课程,52,管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负 有管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报 表，并受到治理层的监督。 管理层一般是指企业的总经理和其他高级管理 人员，即副总经理、财务总监、总会计师等。,2019年7月12日星期五,审计学课程,53,2、会计责任的具体内容 （1501号准则第十四条）,（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报； （2）选择和运用恰当的会计政策； （3）作出合理的会计估计。,2019年7月12日星期五,审计学课程,54,（二）审计责任（注册会计师的责任）,1、审计责任的概念 （1101号准则第三条） 按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。 2、审计责任的具体内容 （1501号准则第十五条） （1）注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作； （2）注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,2019年7月12日星期五,审计学课程,55,财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治 理层的责任。,2019年7月12日星期五,审计学课程,56,说明：,（1）会计报表毕竟是由管理当局编制的，它对报表的 公允性负责。这就使管理当局有充分的权力来选用会计原 则，决定披露什么。 （2）注册会计师应当注意，当某些项目的披露不恰当时 应当提出修改意见。如果管理当局坚持不改，注册会计师可 以： 出具保留意见的报告； 出具否定意见的报告； 取消业务约定。,
