六章节长期股权投资.ppt

第六章 长期股权投资,第一节 投资企业与被投资企业关系 以及核算方法 第二节 长期股权投资核算的成本法 第三节 长期股权投资核算的权益法 第四节 长期股权投资核算方法的转换 第五节 长期股权投资减值,CAS 2（长期股权投资）,本准则要解决的问题 取得投资时如何确定初始投资成本？初始计量 持有期间如何确定投资收益？后续计量（成本法、权益法） 期末如何确定长期股权投资的价值？资产减值 处置 损益的结转 成本法与权益法的转换,第一节 投资企业与被投资企业关系 以及核算方法,投资企业与被投资企业关系的类型 控制（对子公司控股） 持股比例50以上 共同控制（合营） 合营方持股比例相等 重大影响 （联营） 20-50之间 无共同控制或重大影响 低于20% 确定：实质重于形式 、股权比例有限定,长期股权投资类别与核算方法,CAS 2长期股权投资的初始计量（1） （初始投资成本如何确定？）,CAS 2长期股权投资的初始计量（2）,一、合并以外其他方式取得的长期股权投资,(一)以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。 【例1】甲公司于20×8年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 借:长期股权投资 164 000 000 贷:银行存款 164 000 000,【例2】,甲公司于20×8年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。 则甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算: 借：长期股权投资 163 400 000 应收股利 600 000 贷：银行存款 164 000 000,(二)以发行权益性证券方式取得,其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。,例3,2007年3月，A公司通过定向增发6000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6000万股股份的公允价值为10400万。为增发该部分股份，A公司支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。 本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本 借：长期股权投资 104 000 000 贷：股本 60 000 000 资本公积股本溢价 44 000 000 支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入: 借:资本公积股本溢价 4 000 000 贷:银行存款 4 000 000,(三) 投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 【例4】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16 000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。 借：长期股权投资 40 000 000 贷：实收资本 32 000 000 资本公积资本溢价 8000 000,长期股权投资的初始计量 同一控制下的企业合并,初始投资成本按合并日取得被合并方所有者权益帐面价值的份额确定 合并方取得的净资产帐面价值与支付的合并对价的帐面价值的差额，调整资本公积；资本公积不足调整的，调整留存收益。 例5: A公司向同一集团内B公司的原股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价为6元），取得B公司100的股权，并于当日起对B公司实施控制。合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在合并前采用的会计政策相同。合并日，B公司所有者权益的总额为4000万元。 借：长期股权投资 40 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积股本溢价 30 000 000,长期股权投资的初始计量 非同一控制下的企业合并,购买方按支付的合并对价的公允价值（包括合并相关各项直接费用）确定初始投资成本，按支付合并对价的帐面价值贷记有关资产与负债科目，按其差额计入营业外收支。 例6：A公司于2007年3月31日取得B公司70的股权，取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的帐面价值与公允价值如下表所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。 注：A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。,长期股权投资的初始计量 非同一控制下的企业合并,例6：A公司支付评估费用200万元。 注： A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元，至企业合并发生时已累计摊销800万元。 借：长期股权投资 102 000 000 （10000万+200万） 累计摊销 8 000 000 贷：无形资产 64 000 000 （5600万+800万） 银行存款 18 000 000 （1600万+200万） 营业外收入 28 000 000,第二节 长期股权投资核算的成本法,适用范围 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算； 对子公司的核算平时采用成本法 合并报表时再采用权益法调整，调表不调帐 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，采用成本法核算。,成本法下长期股权投资 帐面价值的调整及投资损益的确认,初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资成本增加长期股权投资的帐面价值。 借：长期股权投资 贷：银行存款等 被投资企业宣告发放现金股利或利润时，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益 收到被投资企业宣告发放的现金股利，冲减应收股利。 被投资企业虽盈利但未分配股利以及被投资企业发生亏损，投资企业均无需做账务处理。,企业会计准则解释第3号,一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？ 答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。 企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。,第三节 长期股权投资核算的权益法,权益法下，“长期股权投资”账户的金额要随接受投资企业的盈亏状况以及其他原因引起的所有者权益变动状况进行相应调整，以完整反映投资企业在被投资企业中的实际权益。 长期股权投资采用权益法核算的，按被投资单位分别“成本“、“损益调整“、“其他权益变动“进行明细核算。 初始投资成本的调整 投资损益的确认与计量 被投资方其他因素引起所有者权益变动,权益法下长期股权投资 初始投资成本的调整,比较： 初始投资成本被投资单位可辨认净资产的公允价值份额 1、若初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额属于商誉，构成长期股权投资成本，不须调整； 2、初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该差额应确认为当期损益，同时调整长期股权投资的成本。,例7 ：公司2007年月日出资800万元，占G公司股份的40，款项用存款支付。购买时G公司可辨认净资产公允价值数额为1550万元。P企业能够对G企业施加重大影响。 在本例中，由于P公司的初始投资成本800万元大于享有G公司可辨认净资产公允价值份额620万元（1550×40），则按初始投资成本作为长期股权投资的入账价值。 P公司投资时的会计分录为： 借：长期股权投资成本 8 000 000 贷：银行存款 8 000 000 若购买时G公司可辨认净资产公允价值数额为2200万元。P公司以800万元的出资享有G公司可辨认净资产公允价值数额为880（ 2200 ×40）万元。则P公司投资时的会计分录为： 借：长期股权投资成本 8 800 000 贷：银行存款 8 000 000 营业外收入 800 000,权益法下投资损益的确认与计量,1、投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 2、投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。因投资损益而调整的长期股权投资账面价值，在“长期股权投资”账户下的“损益调整”明细账中反映。 3、投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的帐面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 4、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润（以帐面价值为基础）进行调整后确认。见P120 例6-9,取得现金股利或利润的处理（讲解）,自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资收益的，应抵减长期股权投资的账面价值。 被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。 自被投资单位分得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例计算应享有的份额，应作为投资收益处理。-贷记“投资收益” 自被投资单位分得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业应享有的份额，该部分金额应作为投资成本的收回。-贷记“长期股权投资（成本）”,权益法下 被投资方其他因素引起所有者权益变动,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的帐面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。 例8：M公司一项长期股权投资初始成本为600万元，被投资方N公司2007年所有者权益增加300万元（其中，N公司可供出售金融资产公允价值升值为100万元），M公司持股比例为40%。2007年末，M公司按权益法核算被投资企业N公司所有者权益增加数中属于本公司的份额。会计分录如下： 借：长期股权投资损益调整 800 000 其他权益变动 400 000 贷：投资收益 800 000 资本公积其他资本公积 400 000,第四节 长期股权投资核算方法的转换,成本法转换为权益法 因追加投资对被投资企业具有重大影响而将成本法改为权益法 因减持股份导致由控制变为共同控制或重大影响而将成本法改为权益法 权益法转换为成本法 投资方对被投资方由重大影响或共同控制变为控制 投资方对被投资方由重大影响或共同控制变为无重大影响,成本法转换为权益法-追加投资,因追加投资对被投资企业具有重大影响而将成本法改为权益法，应区分原持有的和新增的长期股权投资两部分分别处理。 原取得投资时投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。（原持有投资初始成本的调整） 对于新取得的股权，初始投资成本的调整同权益法。 原取得投资日至新增投资日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中本公司应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。 例P6-14，P6-15,成本法转换为权益法-减持股份,因减持股份导致由控制变为共同控制或重大影响而将成本法改为权益法 按处置或收回投资的比例结转已终止确认的长期股权投资成本。 剩余的长期股权投资初始成本的调整。原取得投资时投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益。 将原取得投资日至转为权益法核算之日被投资单位净损益中本企业应享有的份额，调整长期股权投资账面价值并同时调整留存收益；属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中本公司应享有份额的，应调整长期股权投资账面价值并相应调整所有者权益。 P125-6 例6-16,权益法转换为成本法,投资方对被投资方由重大影响或共同控制变为控制 投资方应采用追溯调整法将权益法核算的长期股权投资的账面价值调整为初始投资成本 在此基础上，加上新增股权的公允价值作为权益法转为成本法时的长期股权投资的初始成本。 投资方对被投资方由重大影响或共同控制变为无重大影响 投资方应以转换时长期股权投资的账面价值作为按成本法核算的基础。 在以后的持股期间，若从被投资方分得的股利未超过转换时被投资单位账面留存收益中属于本企业的份额，实收股利冲减长期股权投资的成本；若从被投资方分得的股利超过转换时被投资单位账面留存收益中属于本企业的份额，作为投资收益处理。,第五节 长期股权投资的减值和处置,长期股权投资减值 长期股权投资的处置,长期股权投资的减值,长期股权投资应至少一年进行一次减值测试，如果预计可收回金额低于账面价值且具有非暂时性，则应对其计提减值准备。 计提减值准备时，借记“资产减值损失”账户，贷记“长期股权投资减值准备”账户。 计提的长期股权投资减值准备在持有投资期间不得转回。 处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。,长期股权投资的处置,企业处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按投资的账面余额贷记“长期股权投资”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。 采用权益法核算的长期股权投资，由于投资方对被投资企业其他因素引起所有者权益变动额中属于本企业的份额计入了资本公积，处置投资时应将这部分计入资本公积的数额转入当期损益。 已计提减值准备的长期股权投资处置时还应相应结转“长期股权投资减值准备“账户余额。,