中外遗产税比较与借鉴.pdf

内蒙古财经学院学报2 0 0 1 年第4 期 中外遗产税比较与借鉴 郝艳梅 ( 内蒙古财经学院法学系，内蒙古呼和浩特0 1 0 0 5 1 ) 摘要 遗产税大体可分为三种类型：总遗产税制、分遗产税制、混合遗产税制，美国、日本、意大利分别是这 三种税制的代表。按我的现实情况应实行遗产税与赠与税合二为一的总遗产税制。为了配合遗产税的开征，应及时 修订继承法，以适新时期的遗产继承情况。 关键词 遗产税；赠与税；继承法；总遗产税制 中图分类号 D 9 1 2 2 9 文献标识码 A 文章编号 l 0 0 4 5 2 9 5 ( 2 0 0 1 ) 0 4 9 3 一0 4 一、遗产税制的类型 遗产税在其发展完善的过程中，由于各国经济发展水平、税收制度、继承制度存在差异，因而各 国有不同的课征类型，目前世界上大体可分三种类型： 1 总遗产税制。此税制以美国为代表。总遗产税制是对死亡人所遗留的全部遗产进行课税的 制度。一般不考虑被继承人与继承人之间的亲疏关系和继承人的具体情况，以遗产继承人或遗产管 理人为纳税义务人。没有起征点，一般采取累进税率。其具体方式有四种：一种是按遗产总额减去 负债后的净额课证；二是规定免征额，对小额遗产免征遗产税；三是按遗产转移次数的先后，课以不 同的累进税；四是允许分期纳税或实物缴纳。 2 分遗产税制。此税制以日本实施的遗产税制为代表。该税制是将被继承人的遗产分给各个 继承人，然后就各个继承人所分得的遗产分别征收遗产税的制度。纳税义务人是继承人。该税制的 税负大小往往取决于死者与继承人之间的亲疏关系，一般采用累进税率。具体内容有：一是直系亲 属继承遗产税负较轻，血缘关系愈远则税负愈重；二是根据继承人所继承财产多少，采用不同的税 率；三是按遗产人的子女多少，采用不同的税率。 3 混合遗产税制。又称为总分遗产税制，以意大利实施的遗产税为代表。该税制是对遗产先征 收总遗产税，再对继承人所继承的遗产征收分遗产税。纳税义务人有遗嘱执行人或继承人。该税制 有很多弊端，故采用的国家不多，在文中不对此进行分析。 二、美国、日本遗产税制概况 1 美国遗产税( 见表一) 从表一可以看出：美国的遗产税起征点高，且免税范围广，故目前9 8 的美国人的遗产都不超 过课税低线，只对死亡者中的2 的巨富们的遗产征税，并积极鼓励富人们将钱捐给慈善公益事 业。同时为防止死者生前将财产赠与而逃避遗产税，美国的遗产税和赠与税是合二为一的( 世界多 数国均采此作法) 。这种税收政策体现了效率优先，兼顾公平的良税制度，从整体上提高社会富裕程 度，真正体现了追求共同富裕的制度保障，这一点值得我国借鉴。 收稿日期 2 0 0 1 一0 9 一0 5 作者简介 郝艳梅( 1 9 6 3 一) ，女，内蒙古满洲里人，内蒙古财经学院法学系讲师，学士，主要从事民商法研究 ·9 3 · 万方数据 遗产税赠与税 课税制度总遗产税制总赠与税制 纳税人 遗嘱执行人或遗产管理人赠与人 纳税对象死者遗留的应税遗产额赠与财产的总额 起征点6 5 万美元 无 税率 1 8 一5 5 ( 起额累进税率) 1 8 一5 5 起征点以下的遗产；捐赠给慈善事业和公益 免税范围同遗产税 法人的财产；配偶继承的遗产 死者课征比例占死亡总人口的2 无 2 日本的遗产税( 见表- - ) 遗产税( 继承税) 赠与税 课税制度分遗产税制分赠与税制 纳税人 继承人或受遗赠人 受赠人 纳税对象继承人扣除免税财产后的应纳税遗产受赠财产数额 起征点4 0 0 0 万日元随亲疏关系而定 税率 1 0 一7 0 累进税率 无 起征点以下的遗产；弱势继承人加扣额；死后生前捐赠给公益事业 免税范围 捐给公益机构的财产的贼产 死者课征比例占死亡总人口的5 一7 无 从表二我们可以看出：日本的遗产税实行分税遗产税制。如前所述分遗产税制的计算税负要 依继承 、与死者的亲疏关系不同而采取不同的税率，免税和扣除额也依亲等数不同和继承财产多 少而定。如规定，每个继承人可享受8 0 0 万日元的免税额，未成年人按其距成年的年数每年加扣6 万日元的免税额，对于残疾人，规定以7 0 岁计依残疾程度不同，每年加扣6 万日元和1 2 万日元不 等，其目的是扶助弱者。虽然日本的征税比例仅占死亡人口中的5 7 ，但由于实行高税率课税 ( 目前居世界之首) 故有三代之后无继承之产的说法。如日本前首相田中角荣之女和相下公司的创 始人松下幸之助的继承人均因税负过重而放弃继承或无产可继，使遗产作为社会财富而返还社会。 从中可以看出遗产税的立法指导思想符合日本民族的自立创业之精神，我国在制订遗产税制时应 借鉴其对弱势群体的免税保护措施，但它的高税率、不同亲等税负不同的规定则不可取，即不符合 我国的当前国情，又违背公平、平等的立法之理念。 三、我国遗产税制的构想 1 我国的遗产税应实行遗产税与赠与税合二为一的总遗产税制。理由如下：第一，我国目前财 产申报制度不健全，公民纳税意识淡薄；第二，我国目前税收征管水平较发达国家低，分遗产税制税 收征管复杂，要求征管水平高，若实行分税制，则可能造成各继承人不如实申报遗产，从而逃税。故 宜采总遗产税制。 2 遗产税纳税义务人。因各国继承制度不同，则纳税义务人不同美国。及实行间接继承的国家 ·9 4 万方数据 和地区由遗产管理人或遗嘱执行人履行纳税义务。我国继承法对遗产执行制度和管理制度虽无明 确规定，但在司法实践中如遗嘱中未指定遗产执行人，法定继承人当然成为遗产管理人和执行人。 我国继承贯例是直接继承，一般由继承人进行遗产分配。所以我国的纳税义务人应是遗嘱执行人， 无遗嘱执行人者为法定继承人，既无遗嘱执行人也无继承人者为遗产管理人。既要尊重继承习惯，。 又要借鉴科学制度。同时应规定义务人应在法定期内向征稽机关如实申报遗产清单。 3 遗产税的客体。遗产税的客体是指死者遗留的应纳税财产。所谓应纳税财产指死者遗留的 全部遗产，包括有形和无形财产，加上应视为遗产的财产，减去法律规定不计入遗产的财产和应扣 除财产的余额。如公式： 应税遗产一全部遗产+ 视为遗产的财产一不计入遗产的财产一应扣除财产 视为遗产的财产：世界上通行做法有两种，一种是被继承人生前一定时期内赠与继承人的 财产。如E t 本和我国台湾地区均有此项规定，时间定为继承开始前3 年内的赠与财产计人遗产中。 另一种虽不属于遗产，但其性质与遗产相同，如美国的人寿保险金、日本的被继承人的生命保险金、 退职金等。前一种做法我国可借鉴，作为遗产税补充配套规定，但后一种情况本人认为不可取，尤其 是保险金，由于我国保险业不很发达，如果再课税，势必影响保险业的进一步发展。 不计入遗产的财产：绝大多数国家和地区均规定了若将遗产捐赠给慈善公盎事业、国家、公 益法人，则将此部分财产免税。目的是鼓励人们将财富捐献给社会，一方面平衡贫富不均，另一方又 促进了社会公益事业的发展。如美国、日本、法国及我国台湾、香港地区均有此项规定。美国的福特 基金会从1 9 3 6 年成立至今已为各种慈善、研究领域提供了1 0 0 亿美元以上的赞助。这是最值得我 国立法者借鉴之处。 扣除财产：应包括先期扣除财产和纳税时扣除财产两部分。先期扣除财产指被继承人的债 务、丧葬费及执行遗嘱、管理遗产的直接费用。纳税时扣除财产指法律规定起征点以下的免税财产 及继承人享受的免税财产额。如美国对配偶免征遗产税、赠与税，我国台湾及日本对继承人及残疾 人免税额的规定均值得我国借鉴。 4 遗产税的起征点和税率。世界各国均采用累进制税率，税率高低各国规定差异较大。本人认 为我国应采用超额累进税率，并制定高起征点低税率的做法，征稽面不宜过大，应控制在死亡人口 中的2 一3 ，避免象个人所得税征税面过大带来的不公平结果。目的是实现效率优先、兼顾公平 的良税目标。美国的遗产税立法理念值得我国借鉴。 四、我国赠与税制构想 世界各国开征遗产税同时开征赠与税的目的是为了防止被继承人生前赠与财产而逃避遗产 税，故赠与税是补充税。 赠与是一方无偿给予他方财产利益的双方法律行为。关于赠与的性质，合同法第1 8 6 条规定 原则上赠与合同是实践性合同，特定情况下，如救灾、扶贫等公益性的赠与合同则为诺成性合同。笔 者认为对于属于后一种性质的捐助贫墨、救济灾难性的公益性捐赠属于免税范围。而对继承人及其 他公民的赠与则应列在征稽范围内。被继承人在继承开始前短期内的赠与财产应依法视为遗产征 遗产税而不征赠与税，避免死者临终前大量转移财产。另外赠与人每年可从赠与财产中扣除一定的 免税额，目的鼓励财产所有人生前赠与财产促进资产尽快流转，实现资产良性循环。如法国从 1 9 9 8 年9 月开始，规定财产所有人如果在6 5 岁以前将财产赠送给继承人纳税额的5 0 可获免 税，6 5 岁7 5 岁之间赠与，纳税额的3 0 为免税。其目的鼓励财产尽快转移，实现良性经营开发活 动。 赠与税的纳税义务人：日本规定是受赠人，美国则是赠与人。我国台湾是赠与人，但台湾的法律 规定区别不同情况由赠与人和受赠人承担不同的义务。如赠与人行踪不明或赠与人规定期限内尚 未交纳，且在境内无财产可供执行，则以受赠人为义务人。我国应借鉴台湾的立法，原则上由赠与人 ·9 5 · 万方数据 纳税，特定情况下由受赠人纳税。 赠与税的税率和起征点：应与遗产税配套，设立合理的高起征点、低税率的超额累进税率制度， 避免出现利息税制中存在的问题。如一些人省吃俭用省下的钱用于今后的生活、买住房、医疗、教育 等存在银行里，却以较高的比例税率课税，实属不公平。避免征稽面宽的弊端。 赠与税免税范围：中国的传统习惯，父母对子女未来的教育、婚嫁进行前期积累资金，包括对子 女的医疗费的支持均属赠与性质。立法时应考虑中国的传统习惯及现实生活水平制定符合中国国 情的免税范围。如对继承人及配偶的医疗、教育、婚嫁的合理费用应适度免税。 五、遗产税的纳税程序 继承开始后，无论遗产是否达到应纳税的数额，纳税义务人均应在法定期限内向主管税务机关 申报被继承人的遗产状况。税务机关在法定期限内核实申报情况，并对遗产估价。不属纳税范围的， 由税务机关发给免税证明。应纳税者，义务人须在法定期限内完税。税负未缴清前，不得分割遗产、 办理财产转移登记。 赠与税的纳税程序基本同遗产税，不同的是它不涉及被继承人生前的债务、税款的清偿问题。 六、遗产税对继承制度的影响 1 开征遗产税要求在法定期限内确定遗产状况。我国继承法对遗产继承未作期限规定，继承 人可能长期不分割遗产，不主张权利，会给征收遗产税带来阻力。因此在制定遗产税法时应及时修 改继承法，限定法定期限内如实全面申报遗产状况，这对继承人、遗产债权人及利益相关人均有益 处，加快财产转移。 2 开征遗产税要求尽快确立继承关系，要求继承人、债权人、债务人在法定期限内如实申报债 权债务关系。我国继承法规定放弃继承是在继承开始至遗产分割前，采取明示的意思表示，而接受 继承则采取默示方式。多数人不能尽快确定是放弃还是接受，应在继承法修改时要求继承人无论是 接受还是放弃继承均应在法定期内作出明确表示，尽快确定继承关系，债权人债务人亦应在法定期 内明示申报债权债务，否则愈期视为放弃继承权、债权。 3 开征遗产税应完善遗嘱执行人及遗产管理人的制度。使纳税义务人尽早确立下来，对此我们 可以借鉴台湾的“遗产及赠与税法”规定( 如前所述) 。 4 开征遗产税对遗产分割与财产登记的影响。为了保证两税顺利开征，必须采取的保全措施： 税负未缴清前，不得分割遗产，否则视为逃税。税负未缴清前，不得办理继承遗产登记。 开征遗产税对完善我国税收制度和继承法律制度均有积极的作用，应予以理论与实证方面充 分探讨与研究。 参考文献 1 - 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