浅谈作业成本法下闲置固定资产的会计处理.pdf

浅谈作业成本法下闲置固定资产的会计处理 杨文静1 乔丽鹏2 陈玲颖1 ( 1 杭州电子科技大学财经学院2 深能合和电力( 河源) 有限公司) 摘要：本文首先说明闲置生产性固定资产的存在会减少企业的利润，影 响产品成本的准确性，说明了传统财务系统的缺陷，然后提出作业成本法下 的处理方案。 关键词：闲置固定资产成本 0 引言 企业为了长期发展，必须获取利润。当其所拥有的资源都被充分 应用到增值作业中时，利润就会产生。未使用但是必须支付费用的资 源不能直接产生利润，反而会减少利润。因此，获取利润的关键是其 所拥有资源的产能是否能够得到充分利用。从而通过不断采取措施 降低资产闲置的程度，将可以增加企业的利润。从管理的角度看，大 量闲置资源的存在，占用了资金，增加了维护费用，而且有些公司将 闲置生产能力的折旧计入管理费用，这些都说明该企业管理水平不 高，不利于企业的发展。 1 闲置的定义 闲置可分为两种情况：一是空间意义上的闲置，即绝对的闲置： 二是时间意义上的闲置，即任务不足造成的闲置。这与M B A 智库中 闲置固定资产( 指企业存放未用超过一年的，单位价值在固定资产规 定的范围以上的机器设备、器具等资产。) 的定义不同。本文主要讨论 生产性固定资产的闲置能力处理。 2 传统财务会计系统中对闲置生产能力成本的处理 ( 企业会计准则第4 号固定资产) 第十八条只是对固定资 产折旧的计提作了原则性规定，并没有对“用途”详细说明。对于空间 意义上的闲置，在性质上是按照“其目的是生产使用”而计入产品成 本，还是按照“虽目的是生产使用但现在闲置未用”而计入管理费用， 没有明确说明。对于由于生产任务不足造成的时间意义上的闲置，在 性质上是按照“其目的是生产使用”而计入产品成本，还是按照“虽目 的是生产使用但现在闲置未用”而计入管理费用，也没有明确说明。 由于历史惯性和利益驱动，实务中闲置的生产性固定资产通常会被 作为产品成本的构成部分计入产品成本。 由于闲置生产能力对于产品定价决策、成本考核和激励、设备更 新决策( 闲置能力的充分利用) 、理顺企业决策流程等都有重要的意 义。而以传统成本计算系统为基础信息支撑的企业中，要对提供的信 息作二次以上的再；0 a - r 方能满足需要。首先，要求管理高层必须有很 专业的成本管理会计知识。其次，这些成本信息必须有较强的可还原 性，便于管理当局根据自己的需要追踪分析。第三，管理高层必须在 较短的时间内对成本信息做出准确的分析，保证会计信息的及时性。 即使如此，我们仍很难保证这些信息能够满足管理高层的需要。例 如，由于提供来的信息中没有空间意义上和时间意义上闲置厂房设 备的数据，管理当局无法准确计算真实而又不相关的准确成本是多 少：管理当局也无法判断真正的闲置生产能力又有多少，企业内有多 少完全闲置设备的可供利用；在以此为基础考核生产车间时，车间会 被动承担其不可控的成本，进而考核和激励政策会受到扭曲，进而失 效：另外，由于产品成本中包含了不应由其承担的闲置成本，很可能 误导管理高层做出错误的价格决策。 这样，传统的财务系统无论是度量实际发生费用的总分类 帐系统还是度量预计发生费用的预算制度度量了为供应生产所 需的资源而发生的费用，但是这样的度量本身并不能全面地衡量出 实际执行业务所需资源的成本。 3 作业成本系统下对闲置生产能力的管理 在作业成本系统下，通过度量已使用生产能力的费用而克服了 这一局限。作业成本系统以单价产品、服务或客户为对象度量了所耗 费资源的成本( 或者所执行资源的资源成本) 。在一个期间内，供应的 ( 上接第7 9 页) 的，还应当披露最终控制方名称。 母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母 公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。 2 2 2 母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本( 或实收 资本、股本) 及其变化。 2 2 3 母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决 权比例。 企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方 关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：交易 的金额。未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担 保的信息。未结算应收项目的坏账准备金额。定价政策。 2 3 现行关联方准则存在的缺陷关联方因为其特殊性和对会 计报表信息质量的影响，受到了会计领域的普遍关注。结合前面的分 析，我们发现，我国关联方准则存在如下不足之处：现行准则仅要 求披露交易金额和未结算金额，没有披露交易额占该类总交易额的 比例的要求。公允价值在关联方交易的运用，一定程度上使一些公 司利用“公允价值”粉饰业绩或达到某种目的成为可能。公允价值的 运用会增加企业操纵价值或利润的风险。由于市场信息的不对称性， 企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。然 而，现行准则对关联方交易定价政策披露的要求太简单，仅要求将关 联方交易的定价政策作为其交易要素之一予以披露。但是对定价政 策的范围，即哪些定价政策可以使用，不同的定价政策适用于哪些交 易类型等，并未作出相应的规定。仍然难以直接实现会计信息的有 用性。交易要素的披露并不能直接地体现关联方交易对企业当期损 益的影响。 3 对关联方准则完善的几点建议 针对关联方交易的本质和我国现行关联方披露准则，我们认为 我国关联方准则需要改进的地方有： 3 1 增加关联方交易披露的内容。对上市公司经营业绩有重大 影响的关联方交易，还应披露其影响程度；对涉及资产转让，相互提 供资金、担保和抵押等方面的信息，不论其金额大小，都应充分披露； 对已解除关联方关系的原关联方，如与其发生交易或资金往来，也应 予以充分披露。 3 2 加入时间性的判断标准。在交易发生时交易双方不存在“控 制、共同控制或重大影响”的关联方关系，但如果在交易发生前的一 定时间如一年) 内存在这种关联方关系，而后来又发生不公允的关 联方交易时，那么交易双方再交易发生时仍然应视为存在关联方关 系。 3 3 重大关联交易在表内单独列示。在关联各方资产负债表中 的应收应付款项的相当一部分是因为关联交易形成的，将它们在资 产负债表中单独列示是最有效的披露方式。另外，与关联方的重大销 售或购买交易也应在利润表中单独列示。 3 4 规范关联方交易定价政策。可以借鉴国际上对关联方交易 的三种定价方法，即可比不可控价格法、转售价格法和成本加成法， 并规定了这三种定价方法的适用范围。我国也可以列举一些在我国 经济实务中比较常见的定价方法，如根据资产交易类型采用市场交 易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，并指出其各自 的适用条件，这样关于关联方交易定价政策披露的规定就会比较详 细和规范，也可以限制一些企业模糊披露的做法。 参考文献： 财政部企业会计准则关联方关系及其交易披露2 0 0 6 2 15 【2 j 全国首期高级会计人才培训班关联方关系及其交易披露准则应用 指南 【3 】龙云刚关联方交易的非关联化之浅见鉴于新准则的思考U 】商 场现代化2 0 0 7 年第0 7 期 万方数据 资源与实际使用的资源之间的差别就是该期内未使用的资源生产能 力，即闲置的生产能力。 我们可以把作业成本法看作是给予管理者的一种理解视角，使 管理者能够很好地理解已使用和未使用资源的存在、创造和分配。作 业成本动因率应该反映出所供应资源的已使用资源的生产能力。对 闲置生产能力进行度量、创造以及管理是作业成本法的核心内容。 3 1 闲置生产能力成本的计算及闲置作业中心的建立我们很 容易计算空间意义上的闲置成本是该生产性固定资产的折旧费用， 而对于时间意义上的闲置成本，我们看下面的例子。 例如，考虑一台机器，折旧费用是1 0 0 0 0 0 ，可利用的产能是 1 0 0 0 0 小时，实际生产时间为7 5 0 0 小时。成本可利用的产能 = 1 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 = 1 0 机器小时，闲置产能= ( 可利用产能一实际使 用产能) 。可利用产能机器费用比率= 2 5 0 0 0 。 基于可利用产能的机器费用比率包括了全部可能生产时间发生 的费用，不管这些时间是否实际使用。如果闲置产能在没有使用的情 况下，可以看做是非增值性成本，或者它代表了潜在的增长机会。在 任何一种情况下，未使用产能的成本应该单独列示，再根据闲置产能 发生的缘由进行分配。常见的缘由可能包括工厂管理决策或者销售 减少。 所以我们应该废掉将成本分为固定或者变动的惯例，而将其划 分为使用和未使用两个范畴。因为区分固定成本，则很容易使管理人 员只对变动成本负责忽视了很大一部分可能的成本节余。这些成本 每月都发生。由于这些固定成本都包含在间接费用中管理人员根本 无法审查他们。 闲置作业中心的设立要根据企业的实际生产情况确定，可以按 照生产线、车间设立，涉及金额巨大的，或者说对产品成本准确性影 响大的也可以单独设置作业中心。原则上以不影响管理决策为最终 目标，但是又有利于与传统财务系统的结合，以便减少财务人员的工 作量。 3 2 闲置生产能力成本的分配由于作业成本动因率应该反映 出所供应资源的已使用的生产能力，则闲置生产能力的成本并没有 分配到单位产品或客户中。但这些闲置生产能力的成本不应被忽视， 因为他仍然是某个人或某个部门的责任。般上，我们可以在对导致 闲置生产能力的决策进行仔细分析后，对闲置生产能力进行分配。 3 2 1 对闲置的生产性固定资产进行分析，了解其服务的客户。 如果该生产性固定资产所服务的客户接受的价格是成本加成，闲置 生产能力一般上被分配给这些客户。如果有些客户的订单是可预测 的、有规律的，那么，这些客户不会接受任何闲置生产能力的成本。他 们反而希望供应者能够减少该资源或加大其销售量而充分利用该资 源，从而减少其负担的费用。但是如果一个客户要求获得完美的服务 及有独特的产品设计要求，而其需求很难预测，没有规律，或者他一 直不断地修正其订单的量和时限。那么，供应者为了能够向该客户提 供服务，必须拥有某种程度的保留生产能力以满足该客户的不可预 测的需求。在这样的情况下，一个真诚合作的客户应该认识到正是它 的行为导致了其供应者拥有闲置的生产能力，因此，他应该是这些闲 置生产能力成本的承扫者。 3 2 2 如果闲置生产能力是服务于某一生产线，比方说，某些生 产资源被专门用于单独的生产线，那么当这一条生产线没有达到预 计的需求时，闲置生产能力的成本应由负责这一生产线得个体承担。 他不应被看作是般成本，由所有生产部门共同承担。生产部门的闲 置生产能力成本也不应被分配计入单位产品中。那样会导致一些产 品表面看起来是非赢利的，可能会因此进行重新定价或放弃产品品 种，从而引发出一场死循环。因为在市场激烈竞争下，产品的销售价 格由市场来确定。各生产商要想赢得利润，则必须不断采取措施降低 成本。可是由于闲置生产能力的存在，使得财务报告中显示的成本高 于市场定价，从而很容易误导管理者作出撤销此生产线的决定，从而 失去这部分市场。 8 1 3 2 3 还有种情况就是，如果部门的管理层在批准企业拥有 该资源之前就已经知道其供应会超过需求，但基于未来成长和规模 扩张的考虑，从而保持现有的资源水平。由于该闲置生产能力成本是 为了维持部门的生产能力，应由作出保留闲置生产能力决策的部门 承担。在对闲置生产能力成本进行分配时，我们就应该追溯到企业内 作决策的这一层面的成本，这些决策会影响到生产能力资源的供应 和对这些资源的需求。一般上，在我国，能做出购买固定资产设备的 部门是企业发展的决策部门，所以，这部分成本基本上是从企业的整 体出发分配的。这样，一方面，我们可以知道因为管理层决策所产生 的闲置成本，另一方面，把对其他产品成本的影响降到最低。 综上所述，闲置的生产能力成本不应归集到成本对象上。这些被 认为是低于预期需求水平的多余资源应该隔离开来并追踪至“闲置 的生产能力作业中心”。否则，把它们包括进来，产品营销队伍就会承 担其竞争者不必负担的不公平的负担。闲置的生产能力经常是由于 高层管理当局对预期需求或预期用来满足需求的资源的错误判断造 成的。消除这种多余或为其找到一个生产用途是管理当局的责任。 3 3 闲置生产能力的管理如果对供应资源的需求减少，发生了 生产能力闲置，那么，要想减少这部分成本，组织必须对成本系统中 这些资源的闲置生产能力进行管理。只有这时，供应资源的成本才开 始下降。 作业成本系统可以显示出那些目前已达到或不久将要达到生产 能力限额的资源。从而，改进会集中在那些由这些资源执行的作业 上。同样地，作业成本系统也可以显示出组织中哪一部分存在着未使 用得生产能力、在改进作业或作出有关产品、服务和客户的决策后， 哪一部分将会出现生产能力闲置。作业成本系统的这种显示功能促 使管理者将注意力集中于制定计划以完全消除未使用的生产能力。 完全消除未使用得生产能力只能通过以下两种方法：通过增加由 这些资源所执行的作业量水平，增加收入。例如，创造额外的工作机 会、协调好生产、培训多元化员工执行有限制的产能作业、执行其他 作业等。通过减少执行作业的资源的供应，削减支出。例如通过缩 小规模、出售或者外包资源等来减少资源的供应。当提出削减产能 时，仔细考虑能够实现的成本节余非常重要。很多基础性成本是不能 节省的。常常削减产能的后果是增加了支持性作业的产能闲置。 但是，组织经常对闲置的生产能力不采取任何措施。即使对资源 所执行作业的需求量发生了大幅度锐减，他们仍然维持现有的资源 水平。而且他们也没有找到可由现有资源处理的，不需要再另外支付 费用的新的作业。在这种情况下，也只有在这种情况下，组织从其决 策中没有获得任何益处。然而，没有从经营或战略决策中获益，并不 能归因于那些本身是“固定”的成本。而是因为管理者不愿或无法开 发利用这些闲置生产能力，才使得无法从决策中获益。如果管理者无 法或没有利用这些闲置生产能力的机会，资源成本才是“固定”的。 总的来说，基于作业成本法信息做出的经营和战略决策可以获 得一些生产能力，这种方法要比通过雇佣新的员工、购买新的设备或 建造新的设施而获得的生产能力便宜。作业成本法应该被用于确认、 度量、创造和管理生产能力。理解应用作业成本法信息所采取的行动 与生产能力管理之间的微妙的相互作用，是从该方法中可获得的关 键信息。 参考文献： 【1 l 潘飞作业管理的系统设计大连东北财经出版社2 0 0 7 【2 1 彼得·特尼著陈仪译作业管理的第一本书。北京：中国财政经济出版 社2 0 0 6 6 【3 1 科金斯( C o k i n s ，G ，M 1 著谭军等译作业成本管理：成本会计制度的创 新沈阳：i Z 宁人民出版社2 0 0 0 ，1 【4 1 道格拉斯·希克斯著陈工孟、王霞、高宁译作业成本会计上海人民出 版社2 0 0 2 11 【5 i 詹姆斯·A 布里姆森、约翰·安托斯U o h nA n t o s ) 著许燕译审作业成 本预算北京：经济科学出版社2 0 0 6 1 ， 万方数据