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欢迎共阅 中级会计实务讲义 第一章总论 一、会计 管理会计（将来时） 企业会计 权责发生制 财务会计（过去时）行政单位：收付实现制 预算会计事业单位：事业活动（收付实现制） 经营活动（权责发生制） 非营利组织：权责发生制 二、财务目标 1、目标：为决策者提供有用的财务信息，为决策者提供帮助。 2、两种观点： 受托责任观：更多强调可靠性，按照历史成本计价，站在经营者角度。 决策有用观：更多强调相关性（有用），采用其他的计量方法，站在投资者角度。 3 、使用人： 投资者 债权人 政府（工商、税务、银行、财政、证监会、保监会） 社会公众 三、会议基本假设（ 4 个）：是会计确认、计量、报告的基础 确认 确定认可，是不是收入 计量 计算、量化、是多少 报告 反映主营业务收营业收入 假 设基 本 含 义具 体 内 容 会计主体“人” 会计所服务的特定单位或组织 （不是投资者），空间范围 总公司与分公司、母公司、子公司、 集团 会计主体法律主体 会计主体不一定是法律主体， 但法 律主体一定是会计主体。 持续经营 假设企业长生不老，不会破产清 算，是会计分期的前提 固定资产进行历史成本和折旧的 基础 附注说明持续经营能力 会计分期人为划分核算的区间段 会计年度 =1 年 会计中期 1 年 月；季； 半年 货币计量 以货币作为统一的度量（实物量 度、劳动量度） 记账本位币：一般是人民币 外币：记账本位币以外的货币 四、会计基础 收付实现制 1、会计确认基础：权责发生制 历史成本计价 重置成本 2、会计计量基础：可变现净值 现值 公允价值 欢迎共阅 计量基础含义举例 历史成本 （实际成本） 取得或制造所需要发生的各项支出 通常情况下采用 固定资产购进时买价及相关杂费 作为入账价值 重置成本 （现行成本） 按当前条件重新取得，同样资产所需 支出 存货盘盈 固定资产盘盈 可变现净值将其变现后获得的净价值 存货的期末计价 资产减值时，可收回金额的确 定 现值（ P）未来现金流量折算为现在的价值 固定资产以分期付款方式取 得 无形资产以分期付款方式取 得 分期收款方式实现的销售收 入 固定资产的 弃置费用 资产减值中未来现金流量的 现值 融资租入的固定资产入 账价值，要考虑最低租 赁付款额的现值 公允价值 （市价） 在公平交易中双方自愿进行交换的 价值 交易性金融资产 可供出售的金融资产 公允价值计价的投资性房地 产 股份支付 生物资产 例：下列项目中，期末采用公允价值计量的有（B D ） A、商誉B、交易性金融资产C、无形资产D、可供出售金融资产 五、会计信息质量要求（8 个，无权责发生制） 1、可靠性：真实、受托责任目标、是会计的灵魂 2、相关性：有用性、决策有用目标，相关性以可靠性为基础 3、可理解性： 4、可比性： 横向可比同一时期，不同企业（可比性） 纵向可比同一企业，不同时期（一贯性） 5 、实质重于形式：经济实质、法律形式 融资租入固定资产 售后回购不确认收入 售后租回不确认收入 分期付款购买商品 长期股权投资中，控制、共同控制、重大影响判断标准 6 、重要性：通过性质、金额大小来判断 7 、谨慎性： 不高估资产、收入和利润，不低估负债、费用和亏损 或有资产：基本确定 或有负债：很可能 欢迎共阅 减值准备的计提 固定资产、无形资产加速折旧摊销 预计负债的确认 基本确定： 95% X100% 可 能： 5% X50% 很可能： 50%X95% 极小可能： 0X5% 递延所得税资产确认 无法估计销售退回可能性 8、及时性：收集、处理、报告及时 例：下列属于实质重于形式原则的有（A C ） A、商品销售后以固定的价格回购，不确认收入 B、单位金额不重大的金融资产合并进行减值测试（重要性） C、将融资租入的固定资产视同企业的资产入账 D、企业会计准则于2007 年 1 月在所有上市公司执行（可比性） 六、会计要素 资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润 七、利得和损失 利得记入当期损益：营业外收入 记入所有者权益：资本公积其他资本公积（贷方） 非日常活动 /偶然活动 记入当期损益：营业外支出 损失记入所有者权益：资本公积其他资本公积（借方） 收入 日常活动 费用 例：下列关于会计要素表述中正确的是（B ） A、负债的特征这一是企业承担的潜在义务 B、资产的特征之一是预期能给企业带来经济利益 C、利润是企业一定期内收入减去费用后的净额 D、收入是所有导致所有者权益增加经济利益的总流入 例：企业发生的各项利得或损失均应记入当期损益（×） 要素名 称 定义构成特征确认条件 资产 过去、拥有或控制 经济利益的经济资源 流动资产1 年 非流动资产1 年 预期经济利益 拥有或控制 过去时 很可能流入 成本或价值能可 靠计量 负债 过去、经济利益流出的现时 义务（义务包括现时义务、 潜在义务）现时义务又包括 推定义务 流动负债 非流动负债 承担的现时义务 经济利润流出企业 过去时 经济利润很可能 流出企业 能可靠计量 所有者权益 资产减去负债后由所有者享 有的剩余权益 股本 资本公积股本溢价 其他资本公积 留存收益：盈余公积10% 未分配利润 90% / 依赖资产、负债 确认 价值可靠计量 收入 日常活动，最终会导致所有 者权益上升，与所有者投入 无关的经济利益总流入 主营业务收入 其他业务收入 商品销售收入 日常 与投入资本无关 最终导致所有者权 经济利润很可能 流入 会导致资产的增 欢迎共阅 提供劳务收入 让渡资产使用权收入 益增加加，负债的减少 流入额能可靠计 量 费用 日常活动，最终会导致所有 者权益减少，与向所有者投 资分配无关的经济利益总流 出 成本费用 期间费用 日常 与分配利润无关 最终导致所有者权 益减少 经济利润很可能 流出 会导致资产的减 少，负债的增加 流出额能可靠计 量 利润 企业在一定的会计期间的经 营成果 收入 费用 记入当期损益的利得 记入当期损益的损失 / 同收入、费用 第二章存货 一、存货的概念 1、定义：存放在企业货物 2、特征：持有目的：生产领用、出售、出租、管理耗用 持有时间： 1 年 在生产耗用中可能改变实物形态 3、确认条件：很可能流入企业 价值可靠计量 4、内容： 购进：材料采购、在途物资、材料成本差异、原材料、周转材料（包装物、低值易耗品） 加工：生产成本、制造费用、委托加工物资 销售：库存商品、发出商品、分期收款发出商品、委托代销商品、存货跌价准备 不包括： 工程物资：房屋、建筑物（含税） 生产线、生产用机器（不含税） 代其他企业保管的存货 二、存货的增加业务 1、外购原材料、周转材料 入账价值 项目包括不包括 买价发票金额 相关税金 不能抵扣的进项；进口关税、消 费税； 城建税、教育费附加；资 源税 一般纳税人取得专票，取 得认证 相关杂费 运输费； 装卸、保管、包装、仓储费； 运输途中的合理损耗； 入库前的挑选费 7%作进项 非正常损耗 入库后的挑选、整理、押 金 商品流通企业进货费用： 记入存货的采购成本 已售：转入主营业务成本 先归集期末 未售：转入存货的成本 欢迎共阅 金额小记入当期损益的销售费用 例：一般纳税人购原材料200 公斤，货款 6000 元，增值税 1020 元，保险费 350 元，入库前的挑 选整理费用 130 元，入库时短缺 10%属合理损耗，问入库的单位成本是（D ） A、32.4 B、33.33 C、35.28 D、36 2、委托加工物资取得存货 材料的成本 +加工费 +运输费 +税费 发出材料 借：委托加工物资 贷：原材料 支付往返的运输费 借：委托加工物资 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 支付加工费 借：委托加工物资 贷：银行存款 支付相关的税费 税种允许抵扣不作成本不允许抵扣作成本 增值税 一般纳税人：加工费× 17% 借：应交税费应交增值税（进项 税额） 贷：银行存款 借：委托加工物资 贷：银行存款 消费税 继续生产应税消费品 借：应交税费应交消费税 贷：银行存款 用于销售 借：委托加工物资 贷：银行存款 组成计税价格 =材料成本 +加工费 +消费税 =（材料成本 +加工费） /（1-消费税税率） 加工收回 借：原材料 库存商品 贷：委托加工物资 3、自制：材料成本 +加工费用 +其他成本 4、接受投资（协议价，不公允的按公允价） 借：原材料 库存商品 贷：股本 资本公积股本溢价 5、接受捐赠 借：原材料 库存商品 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：营业外收入 6、提供劳务取得 按照劳务的直接成本 +其他直接费用 +该存货的间接费用 7、非货币资产交换（以物换物） 8、债务重组 9、企业合并取得 欢迎共阅 三、存货的期末计价 1、计量原则：成本与可变现净值孰低法 2、相关概念 成本：取得时的实际成本（账面余额） 可变现净值 =市场价（合同价）至完工时发生的成本预计的销售费用预计的税金 3、确认可变现净值时考虑的因素： 售价要有确凿的证据 原材料直接出售 原材料（加工）库存商品出售 日后事项 4 、可变现净值确定 库存商品： 合同部分：合同价（合同单价×合同数量）销售费用相关税金 无合同部分：市场价（市场单价×数量）销售费用相关税金 部分合同、部分无合同：分别按有合同、无合同进行处理 原材料： 直接出售：同库存商品，合同价/市场价销售费用相关税金 生产成库存商品后出售：库存商品成本=原材料实际成本 +进一步加工费用 库存商品可变现净值 =合同价 /市场价销售费用相关税金 只有成本大于可变现净值时，才考虑材料是否减值 材料实际成本：历史成本 材料的可变现净值 =库存商品的合同价 /市场价进一步加工成本 销售费用相关税金 总结：库存商品成本可变现净值 材料成本可变现净值计提减值 库存商品成本可变现净值 材料成本可变现净值不计提减值 库存商品成本可变现净值 材料成本可变现净值不计提减值 库存商品成本可变现净值 材料成本可变现净值不计提减值 5、计提存货的减值方法 按单项存货计提：最精确，最复杂 对数量多、单价低、经济环境、法律环境、市场环境相同，具有同等的风险和报酬，可以 合并按类别计提 单项计提减值按类别计提的减值 6 、减值迹象的判断 部分的减值： 该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 企业因产品更新换代， 原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格 又低于其账面成本； 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场 价格逐渐下跌； 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 全部的减值： 已霉烂变质的存货； 已过期且无转让价值的存货； 欢迎共阅 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 7、存货跌价准备的计提、转回、转销 存货跌价准备转回： 存货发生减值后， 继续持有期间价值回升与下降的原因相同时，在计提的限 额内恢复存货的价值 存货跌价准备转销： 已经出售处置的存货， 其原先计提的存货跌价准备应一并从账上注销（直接 或按比率注销） 例：某企业月初购进原材料，买价100 万元，运费 10 万元，材料已入库，款项已支付，第一个月 末，该材料的可变现净值为110 万元；第二个月末该材料的可变现净值为89.3 万元；第三个 月末该材料的可变现净值为99.3万元；第四个月初，出售该材料一半，售价50 万元，税率 17%。 购进时： 借：原材料109.3 应交税费应交增值税（进项税额）17.7 贷：银行存款127 第一月末账面余额为109.3 万元，可变现净值 110 万元，成本可变现净值，按109.3 万元计 量 第二月末账面余额为109.3 万元，可变现净值 89.3 万元，成本可变现净值，发生减值20 万 元 借：资产减值损失20 贷：存货跌价准备20 账面价值： 89.3 万元 第三月末账面余额为109.3 万元，可变现净值 99.3 万元，发生减值 10 万元，已计提 20 万元， 应转回 10 万元（ 计提的限额内，上升的原因相同） 借：存货跌价准备10 贷：资产减值损失10 账面价值： 109.3-20+10=99.3万元 第四月初，出售价50 万元 借：银行存款58.5 贷：其他业务收入50 应交税费应交增值税（销项税额）8.5 结转已销材料的账面余额 借：其他业务成本54.65（109.3/2） 贷：原材料54.65（109.3/2） 转销已计提的减值： 借：存货跌价准备5（10/2） 贷：其他业务成本5（10/2） 或： 借：其他业务成本49.65 存货跌价准备5 贷：原材料54.65 第三章固定资产 一、固定资产的概念 1、定义：价值大、使用期限长、使用中保持原有形态 2、特征： 持有目的：生产经营、管理、出租、提供劳务，不是为了出售（营业外收入） 使用寿命长于 1 年，单位价值较大，区别于低值易耗品 欢迎共阅 有实物形态，并保持原态，区别于无形资产和存货 3、内容 自用的房屋建筑物 自用或经营出租的机器设备 工具、器具 交通工具 环保的设备、安全设备 高价周转件 价值较大的备品备件、维修设备 飞机的引擎、单独入账作为固定资产 不包括： 经营出租的房屋、建筑物，应作为投资性房地产 房地产行业开发的商品房及土地使用权（开发产品） 生物资产 处于处置状态，没有使用价值和转让价值的固定资产 二、固定资产的增加业务 1 、外购：不需安装 需安装 入账成本 =买价+进口的关税 +消费税 +装卸费 +运输费 +专业人员服务费 +不允许抵扣增值税 例：某企业购进一批设备，买价100 万，进口关税 50 万元，增值税税率17%，运输费 10 万元， 其他的杂费 0.7 万元，该批设备中 A 设备的公允价值为50 万元、B 设备的公允价值为30 万元、 C设备的公允价值 20 万元，不需要进行安装 入账价值 =100+50+10 ×（1-7%）+0.7=160万元 共同成本 =160万元 分配标准之和 =50+30+20=100万元 分配率 =160÷100=1.6 分配： A设备： 50×1.6=80 万元 B设备： 30×1.6=48 万元 C设备： 20×1.6=32 万元 分录： 借：固定资产 A 80 B 48 C 32 应交税费应交增值税（进项税额）26.2 （150×17%+10 ×7%=26.2） 贷：银行存款186.2 2、自建 自营工程：工程物资（建机器设备不含税，建房屋含税）工程领用物资工程领用原材料 /库存商品工程人员工资（劳务费）完工多余物资转为原材料 出包工程：建筑工程支出 +安装工程支出 +待摊支出（共同的间接成本） 待摊支出：工程管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、税金、资本化借款 利息、建设时期盘亏、联合试车费 通过在建工程核算： 外购需要安装 自建的自营工程 自建的出包工程 资本化的后续支出 购安全生产设备 欢迎共阅 3、租入的固定资产 融资租入：视同自有的固定资产 借：固定资产（现值）借：财务费用 未确认融资费用贷：未确认融资费用 贷：长期应付款 经营租入：不作为固定资产 借：预付账款借：制造费用 / 管理费用 贷：银行存款贷：预付账款 / 银行存款 4、接受投资的固定资产（协议价、不公允的按公允价入账） 借：固定资产 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：实收资本 资本公积资本溢价 5、接受捐赠 借：固定资产 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：营业外收入 6、盘盈的固定资产（作为前期的差错） 借：固定资产 贷：以前年度损益调整（不是待处理财产损益） 借：以前年度损益调整 贷：盈余公积法定盈余公积10% 利润分配未分配利润90% 7、弃置费用的固定资产 不同于清理费用，主要用于油气资产、核设施 购买：借：固定资产 贷：银行存款 预计负债 （现值） 计提利息：借：财务费用 贷：预计负债 支付弃置费用：借：预计负债 贷：银行存款 8、安全生产设备、安生生产费（新增） 计提安生生产费 借：生产成本 贷：专项储备安全生产费（属于所有者权益类，理解专用基金） 购置安生生产设备 借：在建工程 应交税费应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 应付职工薪酬 完工投入生产用 借：固定资产安生设备 贷：在建工程 借：专项储备安全生产费 累计折旧 （全额一次计提折旧，今后不计提） 用于平常的费用化支出 借：专项储备安全生产费 欢迎共阅 贷：银行存款 例：下列关于高危行业企业提取和使用安全生产费处理中不正确的是（ D ） A、企业提取安全生产费时，应当记入“专项设备”科目中 B、企业使用提取的安全生产费时，属于费用化支出的应直接冲减专项储备 C、企业使用提取的安全生产费形成固定资产的应按照形成固定资产冲减专项储备 D、企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应按该项固定资产使用寿命分期计提折旧 二、固定资产使用期间 1、累计折旧：先考虑折旧，再考虑减值 2、折旧的范围 包括： 当月减少的固定资产 没有竣工，但达到使用状态，暂估入账，竣工后调账，不调折旧 融资租入的固定资产 经营租出的固定资产 不需用、未使用、闲置的固定资产，记入管理费用 季节性的停用，大修理期间，记入相关资产或期间费用 高危行业，安全生产行业设备投入使用时全额计提折旧 不包括： 当月增加的固定资产 已提足折旧，仍继续使用固定资产 提前报废的固定资产 单独入账的土地 融资租出的固定资产 经营租入的固定资产 固定资产更新改造、改良支出期间 3 、折旧的方法 年限平均法 工作量法 年数总和法 双倍余额递减法 4、折旧分录 借：生产成本 /制造费用 /管理费用 /销售费用 /在建工程 /研发支出 /其他业务成本 贷：累计折旧 5、减值准备 借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 一旦计提，不得转回，处置时可以转销 减值后再计提折旧时，按减值后的账面价值重新计提折旧 6、后续支出 资本化支出： 固定资产投入改造：借：在建工程 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 换下旧零件（账面价值）借：营业外支出 贷：在建工程 换上新零件借：在建工程 贷：银行存款 工资借：在建工程 贷：应付职工薪酬 完工借：固定资产 欢迎共阅 贷：在建工程 费用化支出 车间或厂部管理上修理费用计入管理费用 销售部门修理费用计入销售费用 不符合资本化条件费用计入管理费用 例：购买飞机一架10000 万元，其中发动机3000 万元，预计使用 20 年，直线法，无残值，第三 年末，飞机可收加金额7000 万元，可使用年限变更为13 年，第五年，换下旧发动机，换上 购买的新发动机 4000 万元，支付安装人员工资100 万元，更新改造完毕投入使用。 购进时：借：固定资产10000 贷：银行存款10000 前三年每年计提折旧 10000÷20=500万元 借：管理费用 500 贷：累计折旧 500 第三年末，计提前的账面价值=10000-500×3=8500万元， 可收回金额 7000万元，减值 1500万元 借：资产减值损失1500 贷：固定资产减值准备1500 减值后的账面价值 =10000-500×3-1500=7000 万元 第四年末计提折旧7000-（13-3）=700万元 借：管理费用 700 贷：累计折旧 700 项目飞机发动机（ 30%） 原值10000 3000 前三年折旧1500 450 第四年折旧700 210 减值1500 450 账面价值6300 1890 投入更新改造 借：在建工程6300 累计折旧2200 固定资产减值准备1500 贷：固定资产10000 换下旧发动机 借：营业外支出1890 贷：在建工程1890 换上新发动机 借：工程物资4000 贷：银行存款4000 借：在建工程4000 贷：工程物资4000 或 借：在建工程4000 贷：银行存款4000 支付安装人员工资 借：在建工程100 贷：应付职工薪酬100 投入使用 借：固定资产8510 欢迎共阅 贷：在建工程8510 四、固定资产的减少 1、盘亏：通过“待处理财产损益”科目 发生时：经批准： 借：待处理财产损益借：营业外支出 累计折旧其他应收款 固定资产减值准备贷：待处理财产损益 贷：固定资产 2、出售、报废、毁损、对外投资、转让、非货币性资产交换、债务重组：通过“固定资产清理” 转入清理： 残值、残料收入： 借：固定资产清理借：银行存款 累计折旧原材料 固定资产减值准备贷：固定资产清理 贷：固定资产 支付清理费用： 支付相关税费： 借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：银行存款贷：应交税费应交增值税 原材料应交营业税 应付职工薪酬 赔偿收入： 借：银行存款 其他应收款 贷：固定资产清理 结转清理净损益 收支 借：固定资产清理 贷：营业外收入 收支 借：营业外支出 贷：固定资产清理 第四章投资性房地产 一、概念 1、定义 投资：出租、增值 房地产：房产、地产 2、核算范围 经营租赁方式，已出租的土地使用权 经营租赁方式，经营租出的房屋建筑物（产权） 持有并准备增值后转让土地使用权（不是建筑物） 空置的建筑物 出租加物业 部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，该部分能单独计价（计量） 不包括： 计划出租的房屋建筑物土地使用权 欢迎共阅 经营租入再转租的房屋、建筑物、土地使用权 经政府认定的闲置的土地 生产经营用的房屋、建筑物（固定资产） 生产经营有的土地使用权（无形资产） 房地产开发企业的商品房及土地使用权（开发成本开发产品存货） 企业出租给职工居住的宿舍（固定资产） 企业自行经营的旅社、酒店 融资租出的房屋、建筑物、土地使用权（相当于卖房屋，款是分期收回） 经营出租，融资出租的机器设备（不是房地产） 部分用于出租赚取租金或资本增值，另一部分自用， 自用部分、 出租部分不能单独计量和 出售的作固定资产，不作为投资性房地产 例：下列各项中属于投资性房地产的有（A C ） A、已出租的建筑物 B、待出租的建筑物 C、已出租的土地使用权 D、以经营租赁方式租入后，再转租的建筑物 二、相关业务的会计处理 项目 成本模式（同固定资产、无形资 产） 公允价值模式 （同交易性金融资产） 核算原理 同“固定资产、无形资产”核算 计提折旧、摊销 投资性房地产累计折旧（房产） 投资性房地产累计摊销（地产） 需进行减值测试，不采用公允价值，采用 账面价值进行后续计量 同“交易性金融资产”核算 不计提折旧，摊销，不考虑减值，采用 公允价值进行后续计量 外购时 （成本 +相关税费） 借：投资性房地产 贷：银行存款 借：投资性房地产成本 贷：银行存款 自建 （达到预定使用状 态前的必要支出） 借：投资性房地产 贷：在建工程（一般企业） 开发产品（房地产企业） 借：投资性房地产成本 贷：在建工程（一般企业） 开发产品（房地产企业） 经营出租 的租金收入 借：银行存款 其他应收款 贷：其他业务收入 同左 租金收入交税 借：营业税金及附加 贷：应交税费应交营业税（5%） 同左 折旧、摊销 借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 不作分录 计提减值准备 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备 一旦计提，不得转回，处置时可以转销 不作分录 持有期间 公允价值上升 不作分录 借：投资性房地产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 欢迎共阅 （理论上的收益） 持有期间 公允价值下跌 不作分录，严重下跌时要考虑减值准备 借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产公允价值变动 （理论上的亏损） 资本化后续支出 不通过“在建工程”科目核算 转入 借：投资性房地产在建 投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产（原值） 继续投入 借：投资性房地产在建 贷：银行存款 /原材料 /应付职工薪酬 完工 借：投资性房地产 贷：投资性房地产在建 不通过“在建工程”科目核算 转入 借：投资性房地产在建 贷：投资性房地产成本 投资性房地产公允价值变动 （or 借方） 继续投入 借：投资性房地产在建 贷：银行存款 /原材料/应付职工薪 酬 完工 借：投资性房地产成本 贷：投资性房地产在建 项目 成本模式 （同固定资产、无形资产） 公允价值模式 （同交易性金融资产） 费用化后续支出 借：其他业务成本 贷：银行存款 同左 处置时 （出售时） 收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 结转成本 借：其他业务成本 投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 收入 借：银行存款 贷：其他业务收入 结转成本 借：其他业务成本 贷：投资性房地产成本 投资性房地产公允价值变动 （or 借方） 结转理论上的收益 借：公允价值变动损益 贷：其他业务成本 结转理论上的亏损 借：其他业务成本 贷：公允价值变动损益 非投资性房地产转为公允模式投资 性房地产 （公允价值账面价值资本公积 其他资本公积贷方） 记入所有者权益利得，处置时冲减其他 业务成本 借：资本公积其他资本公积 贷：其他业务成本 备注：同一企业只能采用一种模式 成本模式条件符合时可以转成公允价值模式，公允价值模式不能转成成本模式 成本模式公允价值模式，属于会计政策变更，变更时公允价值与账面价值的差异应调 整留存收益 公允价值账面价值（盈）借：投资性房地产成本（公允价值） 欢迎共阅 投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产（账面原值） 盈余公积法定盈余公积（10%） 利润分配未分配利润（90%） 公允价值账面价值（亏）借：投资性房地产成本 投资性房地产累计折旧 投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 盈余公积法定盈余公积（10%） 利润分配未分配利润（90%） 贷：投资性房地产 （账面原值） 三、举例 某企业 2006 年 12 月 31 日购进生产用建筑物一栋，价值1000 万元，预计可使用 20 年，无残 值，采用直线法计提折旧，2008 年 12 月 31 日该建筑物可收回金额为800 万元， 2009 年 1 月 1 日 将其对外经营出租， 年租金 80 万，营业税税率 5%，采用成本模式核算， 预计使用年限 16 年，2010 年 1 月 1 日将成本模式变更为公允价值模式，公允价值为900 万元，年租金和营业税不变，2010 年 12 月 31 日，公允价值为 1000 万元，2011 年 12 月 31 日，公允价值为 950 万元，2012 年 1 月 2 日将其出售，收入为800 万元，写出所有会计分录。 2006 年 12 月 31 日购进 借：固定资产 1000 贷：银行存款1000 2007 年 12 月 31 日计提当年折旧 1000 ÷20=50万元 借：制造费用 50 贷：固定资产累计折旧 50 2008 年 12 月 31 日计提折旧同 2007 年的折旧 计提折旧后的账面价值 =1000-50×2=900万元，可收回金额800 万元，减值 100 万元 借：资产减值损失 100 贷：固定资产减值准备 100 2009 年 1 月 1 日，将固定资产成本模式的投资性房地产 借：投资性房地产 1000 累计折旧 100 固定资产减值准备 100 贷：固定资产 1000 投资性房地产累计折旧 100 投资性房地产减值准备 100 2009 年 12 月 31 日收租金 借：银行存款 80 贷：其他业务收入 80 交营业税借：营业税金及附加 4 贷：应交税费应交营业税 4 计提 2009年折旧 800 ÷16=50万元 借：其他业务成本 50 贷：投资性房地产累计折旧 50 账面价值 欢迎共阅 2010 年 1 月 1 日，成本模式公允价值模式 账面价值 =1000-100-100-50=750 万元，公允价值 900 万元 公允价值账面价值调增留存收益 150万元 借：投资性房地产成本 900 投资性房地产累计折旧 150 投资性房地产减值准备 100 贷：投资性房地产 1000 盈余公积法定盈余公积 15 （150×10% ） 利润分配未分配利润 135 （150×90% ） 2010 年 12 月 31 日，收租金、交税、公允价值上升1000-900=100 万元 收租金借：银行存款 80 贷：其他业务收入 80 交营业税借：营业税金及附加 4 贷：应交税费应交营业税 4 公允价值上升借：投资性房地产公允价值变动 100 贷：公允价值变动损益 100 2011 年 12 月 31 日，收租金，交税、公允价值下降1000-950=50 万元 收租金、交税同2010年 公允价值下降借：公允价值变动损益 50 贷：投资性房地产公允价值变动 50 2012 年 1 月 2 日出售，收入 80 万元 借：银行存款 80 贷：其他业务收入 80 结转成本借：其他业务成本 950 贷：投资性房地产成本 900 公允价值变动 50 同时借：公允价值变动损益50 （理论上的收益转为实际收益） 贷：其他业务成本50 四、投资性房地产转换 1、内部转换 成本模式在条件符合下可以转换成公允价值模式 公允价值模式不能转换成成本模式 2、外部转换（重分类） 非投资性房地产投资性房地产 固定资产成本模式 无形资产 开发产品公允价值模式 固投（成本模式）成本模式投（成本模式）固 借：投资性房地产借：固定资产 累计折旧投资性房地产累计折旧 固定资产减值准备投资性房地产减值准备 贷：固定资产贷：投资性房地产 投资性房地产累计折旧累计折旧 投资性房地产减值准备固定资产减值准备 固定资产投资性房地产固定资产 固投（公允模式）投（公允模式）固 借：投资性房地产成本（公允价）借：固定资产 欢迎共阅 累计折旧公允价值变动损益（亏损） 固定资产减值准备贷：投资性房地产成本 公允价值变动损益（亏损）公允价值变动 贷：固定资产（or 借方） 资本公积其他资本公积（盈利）公允价值变动损益（盈利） 公允价值模式 无投（成本模式）成本模式投（成本模式）无 借：投资性房地产借：无形资产 累计摊销投资性房地产累计摊销 无形资产减值准备投资性房地产减值准备 贷：无形资产土地使用权贷：投资性房地产 投资性房地产累计摊销累计摊销 投资性房地产减值准备无形资产减值准备 无形资产投资性房地产无形资产 无投（公允模式）投（公允模式）无 借：投资性房地产成本（公允价）借：无形资产 累计摊销公允价值变动损益（亏损） 无形资产减值准备贷：投资性房地产成本 公允价值变动损益（亏损）公允价值变动 贷：无形资产（or 借方） 资本公积其他资本公积（盈利）公允价值变动损益（盈利） 无投（成本）成本模式投（成本）无 存投（成本模式）成本模式投（成本模式）存 借：投资性房地产（账面价值）借：开发产品 （账面价值） 存货跌价准备投资性房地产累计折旧（房产） 贷：开发产品投资性房地产累计摊销（地产） （无对转）投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产 存货投资性房地产存货 存投（公允模式）投（公允模式）存 借：投资性房地产成本借：开发产品 存货跌价准备公允价值变动损益（亏损） 公允价值变动损益（亏损）贷：投资性房地产成本 贷：开发产品公允价值变动 资本公积其他资本公积（盈利）（or 借方） 公允价值变动损益（盈利） 公允价值模式 备注： 非投资性房地产公允价值模式投资性房地产 账面价值公允价值时，计入公允价值变动损益 账面价值公允价值时， 计入资本公积其他资本公积，处置时将“资本公积其他资本 公积”转入“其他业务成本”的贷方 公允价值模式非投资性房地产 盈亏均计入“公允价值变动损益” 固定资产（无形资产）成本模式下的投资性房地产 一对一的转入，不存在盈亏 开发产品成本模式下的投资性房地产 按账面价值结转，不转入减值准备 欢迎共阅 3、转换日的确定 投资性房地产开始自用， 在此情况下， 转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于 生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 作为存货的房地产，改为出租，在此情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。 自用建筑物停止自用，改为出租，在此情况下，转换日为租赁期开始日。 自用土地使用权停止自用， 改用于赚取租金或资本增值， 在此情况下， 转换日为自用土地 使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。 企业房地产将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货， 在这种情况下， 转换日为租赁期满， 企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重 新开发用地对外销售的日期。 例：自用房地产转换为采用公允模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值 的差额正确的会计处理是（A） A、计入“资本公积” B、计入期初的留存收益 C、计入“营业外收入” D、计入公允价值变动损益 公允价值变动损益： 持有期间公允价值的上升 持有期间公允价值的下跌 处置公允模式投资性房地产结转理论上的盈亏 非投资性房地产转换为公允价值模式投资性房地产，计入公允价值变动损益（亏损） 公允模式下的投资性房地产转换为非投资性房地产，无论盈亏均计入公允价值变动损益 第五章 长期股权投资（ A+） 一、长期股权投资的核算范围 （一）投资企业对子公司权益性投资：控制。（拥有生产经营决策权和财务决策权） （二）投资企业对合营企业的权益性投资：共同控制 （三）投资企业对联营企业的权益性投资：重大影响 （四）具有“四无”特征的权益性投资（按修订后的准则不包括此内容） 二、长期股权投资初始成本的确定 （一）企业合并（ 20 号准则） 1. 含义：会计主体的合并 2. 形式： （1）吸收合并： A+BA（兼并） （2）新设合并： A+BC （3）控股合并：投资企业取得被投资企业的控制权，被投资企业成为投资企业的子公司， 投资企业将被投资单位纳入合并报表范畴中。实施合并后，被合并方仍然独立存在。A+BA+B 企业合并形成的长期股权投资 1. 同一控制下企业合并的长期股权投资：合并日、合并方、被合并方 （1）合并方以支付现金转移非现金资产承担债务等作为合并对价的。长期股权投资成 本为：合并日， 合并方占被合并方所有者权益账面价值份额（该账面价值为：相对于最终控制方而 言的价值）。转出资产等的账面价值与投资成本的差额，首先冲减“资本公积（资本溢价）”，不 足部分在调整“留存收益”。 例 1： 长江公司出资 3160 万， 取得 F公司股