应用案例－责任考核体系doc18.doc

案例-责任考核体系KLM公司是一家生产和销售电子通信产品的中型公司。它有一个集中的生产基地。在全国设立了30多个负责销售的分公司和子公司。为了方便分公司供货还设立了一些地区性的配送中心。ERP项目的实施范围包括了销售和分销，库存管理，采购，生产，财务会计，管理会计中的成本中心，内部定单和生产成本。管理会计的任务是建立一套公平而高效的责任考核体系来激发整个企业。主旨和手段我们把这个体系的主旨定为：“用看不见的手指挥整个企业”。实现这个主旨的手段主要有：1 量化责任2 根据部门和成本流的不同性质，区别考核方法3 分解经营成果4 可灵活使用的内部调节手段之所以使用“看不见的手”这种说法，主要是一个很深的感触：企业往往太痴迷于审批，流程等强制性的管控手段，以为这才叫“加强管理”。而忽视了人的主动性和潜能。我们希望建立一套公平科学的责任体系。高层管理者通过这套体系来明确地传达管理意图和企业目标，管理者和员工在实现自身目标的同时，也就完成了企业的目标。让企业管理实现一个质的飞跃。成本中心结构首先，我们将KLM公司的成本中心结构建立起来。在ERP系统中，除了一套“标准成本中心结构”外，可以设计任意多套“成本中心结构”。因为我们不打算一开始就将组织结构调整这样一个敏感的问题牵扯进来，所以我们将“标准成本中心结构”设计成符合公司目前组织结构的形式。图一是该结构的一个缩影，实际结构可能有超过1000个成本中心。在这个结构中，有两类“人”被作为独立的成本中心：销售员和公司高层领导。直接成本流虽然“标准成本中心结构”保留了公司原有的组织结构。我们的责任考核体系却按新的思路展开。首先我们将成本流分成直接和间接。直接成本流从原材料的采购开始，如图二，采购部门采购原材料，生成材料库存。材料库存随后被生产部门领用，同时人工和制造费用也流入生产部门。生产完毕后，成本归集到产品库存中。我们把这个过程称为直接成本流的上游。产品库存，经配送中心发往销售平台，或者直接发往销售平台。最后完成销售，确认收入。这个过程则是直接成本流的下游。对于直接成本流，体系设计的主要思路是：上游只将标准成本或费用传递到下游，从而实现相对独立的考核。比如采购部门是生产部门的上游，我们采用标准成本核算材料库存。对于生产部门，材料成本的波动将不会影响它的绩效考核。而销售平台从配送中心拿货，也只接受标准成本和标准的物流费率。间接成本流采购部门和生产部门的有些费用是不能归入产品成本的，我们将这些费用按间接成本管理。比如图一中成本中心“8000-B-02 生产平台管理费用中心”就是专门用来管理生产部门间接成本的。而图一中的“8000-D 研发平台”和“8000-E 支撑平台”等部门则完全按间接成本来管理。对于配送中心和销售平台等下游部门则不存在间接成本，这些部门发生的成本和费用统一按直接成本流管理。对于间接成本流，体系设计的主要思路是：间接费用用计划考核，不分摊到其他部门。考核规则有了上述的这些分析，我们建立了如图三所示的分部门考核规则。上游的标准成本和差异分析由于KLM公司的管理层对于标准成本和差异分析所知寥寥，所以一开始，我们决定从简单的概念和比喻入手。我们将标准成本和差异分析比做三棱镜。就象三棱镜将白光分解成七色光。ERP的管理会计将成本分解成标准成本和各种差异。这种分解的最简单应用是毛利报表。传统的毛利报表如图四，我们只知道成本是多少，但是不知道为什么成本是这么多，也不知道实际成本偏离了预期多少。而应用了标准成本和差异分析后的毛利报表如图五。显然新毛利报表的信息丰富多了。我们在KLM公司将差异分成5个大类。通过标准成本和这5类差异，管理者仅从阅读毛利报表就可以大致知道公司毛利变化的原因了。在做进一步设计和解释之前，我们曾担心KLM公司的管理层和业务部门是否能理解这些内容。结果是出乎我们的意料的。管理层和业务部门的骨干成员表现出了极大的兴趣和热情。在生产部门，讨论甚至是激烈的。整个过程给了我很多感悟：1）“领导不关心细节”是咨询顾问和员工理解的一个误区，而“领导不需要细节”则是领导自身认识的一个误区。问题是“细节”应该是“在整体背景下的细节”和“组织良好的细节”。“眉毛胡子一把抓的细节”是没人会喜欢的。2）企业管理者和员工对于一个公平的公正的透明的责任体系的渴望，是我们推进项目的重要动力，而这往往被我们忽视。在KLM公司，生产部门对于旧的成本核算体系有极大的不满。他们的OEM部门面临着对外报价过高，而内部又产能利用不足的窘境。拼命干了一年，在上一年的绩效考核却被排在整个公司倒数第二。而他们根本不知道那些数字是怎么计算出来的。关于OEM成本核算的问题，我们将作为本案例的一个子案例留给读者讨论。总之，我们认为如果不把整个差异体系的计算过程和来龙去脉解释清楚，是无法使管理层有效地运用这个体系的。下面就是关于KLM公司5大类差异的解释。当然，由于大部分内容我们已在本书前文有过详细解释，这里我们只作针对性的简要描述。生产定单差异生产定单的投入和产出有时是不平衡的，这种差异我们记入生产定单差异。在KLM公司，生产部门强烈地反对将定单差异归入生产成本中心。理由是生产定单差异的原因很多，比如返工定单往往会产生大金额的不利差异。因为返工定单投入产成品，产出是相同的产成品，其他投入的配件，材料，作业全部都是定单差异。而返工定单的责任和研发，采购，销售，物流等部门都会有关。将定单差异归入生产成本中心，哪怕是暂时地，也会给生产部门造成不公正。我们认为生产部门的反对是有道理的。因此生产定单差异将先归入“8000-X 待分配差异成本中心”，随后根据具体责任做分摊。为了进一步地分析定单差异，也为了根据责任分摊差异，系统将定单差异继续细分（如图七）。细分可以是根据定单类型（普通定单，返工定单等）。也可以根据差异类型（材料量差，作业量差，批量差异等）。还可以分离出生产差异和计划差异。产能差异和生产中心投入差异生产成本中心的投入和产出也是不平衡的，如图八所示，这种差异我们也先结转到“8000-X 待分配差异成本中心”。但是，和定单差异不同，生产中心差异必须分离成两个主要的差异-产能差异和生产中心投入差异。因为这两个差异的责任可能属于完全不同的部门。为了让KLM公司的管理层和生产骨干理解这两个差异，我们首先从概念上入手：产能差异就是看“固定的生产资源有没有充分利用”。ERP系统可以明细到每一项作业的产能差异，也可以明细到每一项资源的产能差异，如图十。而投入差异是考量“车间成本是否合理”。投入差异不是实际成本和计划成本的比较，而是实际成本和目标成本的比较。因为目标成本是已经考虑了开工率后的标准成本，它根据开工率增加或减少了可变成本，而保持固定成本不变。因此目标成本是考察车间投入合理性的更好的参照系。和产能差异类似，投入差异也可以明细到每项作业和每项资源。解释完概念，我坚持把图十三中这两个差异的数学含义和公式做了讲解，虽然可能大部分的人最终仍然没有理解。因为我相信，人们对于自己不知道的东西是恐惧和不信任的。我虽然无法让每个人完全理解图十三，但至少可以让他们相信这套系统是严谨的，是有道理的。而事实上对于大部分人只需要这种层次的了解就足够了。在一家企业中只需要极个别的人真正理解系统内部的这种计算规则。生产中心材料量差材料的实际耗用和标准BOM之间的差异，会体现在生产定单的“材料量差”上。但是这有一个条件：生产定单的材料领用必须按实际数量确认。但是KLM公司的“贴片”工作中心由于生产工艺的特点，不可能确认每个定单的材料数量，而是采用倒冲的方法。这样就会产生“生产中心材料量差”。图十四给出了该差异产生的过程。在倒冲的情况下，从仓库到生产备料区的发货是按实际数量记录（图中<2>发货）。而从生产定单领料是采用倒冲的方法按标准BOM从生产备料区扣减（图中<4>生产定单领料）。在对生产备料区的定期盘点时，盘盈盘亏即有可能是生产定单的超领，也有可能是丢失损耗。这样，生产备料区的盘点差异和一般仓库的盘点差异是不同的，我们将它作为“生产中心材料量差”。而一般仓库的盘盈盘亏是作为间接费用归入各自的成本中心。在图十四中，有一条责任分割线，材料一旦越过该线就产生了责任在仓储部门和生产部门之间的转移。材料价差材料价差是原材料实际采购价格和材料标准价格之间的差异。如图十五所示，标准价格在制定的过程中是包含运费，保费，关税等采购费用的。在ERP采购定单中，可以有两种方法处理这些采购费用：1）在定单中即考虑这些费用，称为计划内采购费用。如图中左侧的采购定单。2）在定单中不考虑这些费用。当这些费用发生时，在发票校验时做计划外采购费用处理。图中右侧的采购定单就是这种情况。事实上计划外采购费用会造成材料价差的大幅波动，我们一般建议在标准业务流程中应当采用计划内采购费用，而只在例外情况下使用计划外采购费用。事实上即使在采购定单下达时无法准确知道这些费用，做一个合理的预估对于系统信息的准确性也会有很大帮助。而且这种预估对于采购部门来说应当是它的职责所在，也应当是对它的专业要求。但是遗憾的是在KLM公司，采购部门振振有辞地说对于采购费用的多少，他们在采购时根本一点概念也没有。硬要它们预估会大大增大工作量，而且数据质量无法保证。在讨论中他们甚至上纲上线到ERP系统不合理。最后虽然有财务部的支持，项目中还是认可了计划外采购费用的做法。这样的经历在项目实施中经常碰到，郁闷自不必提了，但是这充分体现了ERP项目获得管理高层支持的必要性。如果标准成本偏离实际较大，我们可以在月末采用先进先出法重估期末库存，调整材料价差。上游差异的分摊上游的标准成本和差异分析，将差异暂时归集到了“8000-X 待分配差异中心”，如图十六。（注：由于KLM公司还没有实施盈利分析模块，因此不能将差异归集到市场细分。）虽然差异可以被保留在这个成本中心里，但是我们推荐的方法是设计专门的流程来将这些差异分摊到相关的责任部门。如图十七，这个过程可能是一个相当政治化的过程。我们在讨论到这个步骤时，有人提出：“系统能不能自动完成分配？”。 我的回答是：“不能。但是我们前面提到的各种差异细分可以帮助我们合理地分析责任的归属。而且物流模块的各种信息也已经集成地体现在系统中了，可以支持各部门参与分配。退一万步来讲，这至少给了大家一个机会，一起坐下来分析问题，也给了大家一个正式的渠道，来发表自己的意见。”上游间接成本流上游的某些管理费用支出是属于间接成本流的。我们运用计划来加以控制和考核。图十八是一种标准的计划考核报表。除了成本中心原始的费用外，该成本中心应当承担的各项差异责任也考虑进去了。下游物流和成本流对于KLM公司来说，整个销售网络和物流配套体系的效率对于公司效益来说也是至观重要的。图十九是对于下游物流和成本流的设计。对于产品的需求，沿着“客户 -> 销售平台 -> 异地配送仓库 -> 生产基地”的方向逐级传达。物流则沿相反的方向最终送到客户手中。在设计成本中心时，我们的原则是“每个仓库是一个独立的成本中心，每个销售员是一个独立的成本中心，一个销售平台有一个公共成本中心”。在这个原则下，一般的费用归集应该没有问题，但是有两个特殊的问题需要注意：1 仓库和仓库之间的运输费用应当归入下游成本中心。因此我们可以看到图中的责任分割线。仓库只要发货出库，就不再对货物的费用负责了。相应的费用归入下一段物流环节。这不是一个随意的决定，其中的原因我们留给读者思考。2 上游物流环节（仓库）将向下游物流环节结算“内部储运费用”。“内部储运费用”按“内部费率”乘以供货数量计算。“内部费率”中包含了所有上游物流的各项费用标准，计算过程和生产中的计划作业价格一致。销售平台利润考核销售平台是整个成本流的最下游环节。它的特点是我们在这个环节实现了销售，创造了利润。因此我们把利润作为考核销售平台的主要手段。如图二十，对于销售员，我们可以考核他扣除本身费用之后的毛利。对于销售平台的主管，我们考核扣除平台公共费用和内部储运费用后的毛利。当然，根据需要定制的分析报表可以有很多，图中右下角的利润一览表就是一种形式。销售平台计划考核计划考核也是销售平台考核的常用方法。特别象销售指标就更为常用了。因此我们用计划考核作为销售平台考核的辅助手段。图二十一中我们即可以检查整个销售平台的计划完成情况，也可以检查单个销售员的计划完成情况。物流中间环节差异考核为了较准确地考核物流中间环节的效益，同时保证“上游只将标准成本或费用传递到下游，从而实现相对独立的考核”这一原则，我们对物流中间环节采用“作业认定和差异分析”方法（参见“成本中心和内部定单”章）。作业是“为下游供货数量”，作业价格即“内部费率”是根据每个物流成本中心的计划费用除以计划作业量计算出来的。计划费用中除了它自身的各项费用外，还包含了它上游物流计划结转给它的“内部储运费用”和上游物流到它之间的运费。和生产成本中心一样，物流成本中心也可以分离出产能差异和投入差异。我们可以据此进一步明确责任和进行决策。研发和支撑平台对于研发和支撑平台，我们采用和上游间接成本流一样的考核方式 计划考核。如图二十三。公司责任利润表ERP报表绘制器可以为我们的责任考核体系绘制出不同格式的内部分析报表。图二十四是一种形式。我将它称之为“公司责任利润表”。从这张表出发我们又可以直接调用各种分部门报表。比如我们可以调用“销售平台利润一览表”来分析销售平台利润。甚至可以进一步分析到每个销售员的“利润分析表”或者“销售员业绩排行表”等等。而整个责任考核体系可以保证内部报表和外部报表是相互勾稽的，简单点说就是分解后的责任报表和公司整体的经营成果是一致的。特殊问题（一） 内部利润和补贴责任考核体系是一只看不见的手，它可以指挥企业内部各个部门向着既定的目标努力。“内部利润和补贴”则是责任考核体系框架中的重要调节手段，这种手段强化了整个体系的指挥作用。比如对于某些滞销或者过时的库存商品，公司希望通过降价促销等手段来减低库存。但是从销售员的角度，这些商品的利润空间狭窄，促销动力不足。这时我们可以运用“内部利润和补贴”给予这些商品一定的补贴，以刺激销售员，使销售员自发地去实现公司的目标。具体操作的方法如图二十五。首先，根据促销产品的销量报告计算补贴金额。随后，用次级成本要素完成从特殊的“产品补贴成本中心”到销售员的内部补贴。最后，补贴费用在公司责任报告中单独列示。特殊问题（二） 网点销售模式的影响我们前面的设计回避了一个问题，那就是销售分公司（网点）和总公司之间的业务往来关系，我们称之为网点销售模式。网点销售模式是会影响责任考核体系的。一般来说存在3种网点销售模式。我们逐个讨论。网点零库存简单地说，“网点零库存”就是虽然业务发生在异地网点，但是帐面上都记入总部，包括库存，收入和成本。图二十六是个典型的网点零库存：从上海的生产基地向北京发货时，在系统中作为KLM公司内部两个仓库之间的移库。当网点将产品销售给客户时，从销售定单到发货到开发票，都是以KLM公司的名义进行的，而且都记入KLM公司的帐上。KLM北京分公司虽然可能是业务的实际执行者，但在当地的帐上没有反映。“网点零库存”是最为简单直观的网点销售模式，上文销售员的责任考核就是在网点零库存模式下的。但是这种模式在我国会有工商税务上的一些问题，因此我们还必须考虑其他的模式。网点零库存买断“网点零库存买断”的流程是这样的：网点平时不买断总公司的产品。当网点以自己的名义销售产品时，直接从总公司的当地仓库中交货。这时候产品销售成本记入总公司帐。针对销售定单，网点给客户开票确认销售收入。而总公司根据同一张销售定单进行自动的公司间开票，确认总公司的销售收入。当网点收到总公司的发票后确认销售成本和内部往来。图二十七即解释了“网点零库存买断”的过程。从整个流程看，网点的自有库存始终是零。但是和“网点零库存”模式不同，在对外销售完成的过程中，网点帐上确认了收入，成本以及对总公司的应付帐款。所以一笔销售的利润被分割在KLM公司和它的北京分公司两家的帐上。公司间定价的高低决定了网点和总部各留多少利润。对于责任考核体系来说，这种销售模式要求同一个销售员在总部和网点各有一个成本中心记录收入，成本和费用，如图二十七所示。利润考核指标是这两个成本中心的加总，而收入指标则是网点的对外销售收入。网点买断在ERP系统中纯粹的网点买断模式如图二十八所示：网点根据销售情况从总公司补货。补货是通过公司间采购定单完成的，网点收到货物和发票后，确认了自有库存和应付帐款。而总公司可以直接对该采购定单交货和开发票（不需要创建销售定单）。这种模式对于责任考核体系的影响是：1 因为公司间销售和对外销售不是一票对一票的（和“网点零库存买断”不同），因此总公司的销售收入和成本只能记录到某个网点，而不能记录到销售员。从图二十八可以看出这一点。2 由于网点持有自有库存，这部分的库存成本中包含总公司的利润。因此在考察网点的利润时需要扣除这部分需增的利润。这类似于合并报表中的抵销，扣除部分=（期末库存-期初库存）*总公司毛利率。特殊问题（三） OEM销售OEM销售引起的考核问题，是作为案例留给读者思考的。情况是这样的，KLM公司除了生产自己品牌的产品以外，它的生产部门还会利用闲置的产能去承接某些跨国大公司的OEM代加工定单。问题一：“OEM销售”是应当作为上游成本中心，还是下游成本中心？或者说对于OEM销售，在我们的责任考核体系中是否应当实施利润考核？问题二：“OEM销售成本中心”和“生产成本中心”的关系是怎样的？对于上述两个问题，我们的解是：将“OEM销售成本中心”视作下游成本中心，也就是说需要按利润来考核。而它和“生产成本中心”是相互独立考核的两个成本中心。但是事实上OEM销售和整个公司的生产（包括自有品牌和OEM的生产）都是生产部门负责的。在很长一段时间内，生产部门觉得OEM销售这一块受到了极不公平的对待。KLM公司的产能是有大量的闲置的，生产部门费劲心机去争取OEM定单，但是一单在他们看来稳赚的定单，最后财务部门核算下来却不赚钱甚至是亏损的。生产部的主管说：“这个市场现在价格竞争很激烈，人家看在长期的合作关系和我们的信誉上，已经给了高过竞争对手的价格了。再说这块市场资金风险又小，库存又不会积压。现在因为考核的问题，差不多就要白白送人了。”我们询问了一下财务部，他们原来的成本计算方法就是传统的分摊方法，所有的成本会分摊到当期的产品上。问题三：在现在的责任考核体系下，怎样才能解决这个问题？另外，一位负责OEM的主管说：“我们每个工作中心都有很多条线，成本都是不一样的，我们OEM生产使用的都是最便宜的线。现在所有的生产线用一样的作业价格，对我们是不公平的。”（注：生产线的效率差异在计算作业价格时已经考虑了）问题四：他的这种说法是否正确？