管理会计教案第九章作业成本法.ppt

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1、海南大学会计系 13648665247 S第九章第九章 作业成本法作业成本法 作业消耗资源作业消耗资源 产品消耗作业产品消耗作业 案例分析 大众公司是生产圆珠笔的公司，以前曾以低成本生产蓝色圆珠笔和黑色圆珠笔，其销售毛利率曾超过20%，几年前，公司引进了新产品红色圆珠笔，这种产品要求与其它产品相同的基本技术，但价格却比蓝色圆珠笔和黑色圆珠笔高3%，去年，公司引进了新产品紫色圆珠笔，这种产品售价要高10%。但公司总经理张三非常困惑，虽然新引进的红色笔与紫色笔比大量生产的蓝色笔和黑色笔获利能力更高，但公司总体利润却下降了。具体资料如下：张三正在考虑是否继续降低对传统产品的重视程度，以及是否继续引进

2、新的特色彩色笔的生产。蓝色黑色红色紫色合计销售量500004000090001000100000售价4.54.54.654.95销售额225000180000418504950451800直接材料7500060000140401650150690直接人工3000024000540060060000制造费用9000072000162001800180000销售毛利3000024000621090061110毛利率13.6%13.3%14.8%18.2%13.5%大众公司产品获利能力分析大众公司产品获利能力分析第一节 传统的成本计算法一、传统成本计算法二、传统成本计算法的局限性一、传统成本计算法

3、直接材料 直接人工 制造费用 直接追溯或者准确的动因追溯直接追溯或者准确的动因追溯动因追溯与分摊动因追溯与分摊 直接追溯直接追溯 指与某一成本对象存在特定或实物联系的成本直接确认分配至该成本对象的过程。动因追溯动因追溯 是指使用动因动因将成本分配至各成本对象的过程。（通过因果关系确定成本耗费因素，我们称之为动因）例如：产品产量、直接人工小时、机器制造小时 以上统称为单位水准动因单位水准动因是指产量发生变化时导致成本发生变化的一系列因素。分摊分摊 制造费用制造费用分配成本分配成本全厂全厂成本分配成本分配产品产品直接追溯直接追溯第一阶段：成本库的形成第一阶段：成本库的形成单位水准动因单位水准动因第

4、二阶段：分配后的成本第二阶段：分配后的成本传统制造费用的分配：全厂分配率传统制造费用的分配：全厂分配率制造费用制造费用分配成本分配成本部门部门A成本分配成本分配产品产品直接追溯直接追溯第一阶段：成本库的形成第一阶段：成本库的形成动因追溯动因追溯分摊分摊第二阶段：分配后的成本第二阶段：分配后的成本传统制造费用的分配：部门分配率传统制造费用的分配：部门分配率部门部门B成本分配成本分配单位水准动因单位水准动因产品产品例1：贝尔电话公司生产两种产品，无绳与常规。现公司有两大生产部门：元件部门和装配部门。元件部门属于机器密集型，而装配部门属于劳动密集型。已知无绳电话的主要成本（直接材料加直接人工）为78

5、000元，产量为10000件，而常规电话的主要成本为738000元，产量为100000件，06年其它相关数据如下。求：两种产品的单位成本。元件部门装配部门制造费用252000108000直接人工小时：无绳70003000 常规1300077000机器小时：无绳40001000 常规360009000无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用29250330750总制造成本1072501068750产量10000100000单位成本10.7310.69 分配率 无绳电话常规电话元件部门（机器工作小时）4000小时36000小时252000/40000=6.325200226800小时

6、装配部门（直接人工小时）3000小时77000小时108000/8000=1.354050103950合计29250330750成本歪曲时的症状1）竞争对手的价格看起来出奇的低。2）难以生产的产品显示出很高的盈利水平。3）公司具有一类独一无二的高获利产品。4）顾客并不抱怨产品的涨价。二、传统成本计算法的局限性 与单位无关的制造费用与单位无关的制造费用 我们在使用制造费用分配时，都是使用单位水准动因，也就是说均假定该产品所消耗的制造费用与其产量密切相关，但问题在于，如果发生的制造费用与产品的产量无关的话，以怎么样呢？例如：生产准备成本。换句话说，在制造费用中是存在与产品产量无关的一些制造费用，这

7、些费用如果用单位水准动因进行分配的话，是会歪曲产品成本的，特别是在这些费用在制造费用所占比例较大的情况下。在目前来看，这种费用在企业制造费用中所占比例通常是比较大的。接例1：为说明传统的成本计算法如何导致成本的歪曲，我们还是以贝尔电话公司为例。我们假设仅存在四种类型的制造费用，由四个辅助部门提供。为每批生产调整如设备，转移该批产品，提供电力和测试每件产品。具体资料如下：无绳常规作业作业成本年产量10000100000生产准备120000主要成本78000738000材料搬运60000直接人工小时1000090000动力100000机器小时500045000检测80000生产次数2010合计36

8、0000转移次数6030第二节 以作业为基础的产品成本计算 19531954年，美国会计学者斯托布斯博士的论文收益的会计概念揭开了全面研究“决策有用性目标”的序幕，这对作业成本计算理论的形成有重要意义。斯托布斯之后，世界各国学者开始关注并研究这一新的成本计算方法。其中，美国哈佛大学青年学者罗宾罗宾库珀库珀(Robin Cooper)和罗伯特罗伯特卡卡普兰普兰(Robert Kaplan)发表了大量与此相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Activity based Costing)。从此，ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。资源成本资源成本分配成本分配成本作业作

9、业分配成本分配成本产品产品直接追溯，资源动因直接追溯，资源动因第一阶段：作业成本库第一阶段：作业成本库作业动因作业动因第二阶段：分配后的成本第二阶段：分配后的成本作业成本计算：两阶段成本分配作业成本计算：两阶段成本分配第一阶段1、作业的确认1）什么是作业 作业是采取的行动或执行的工作。通常每项作业均描述为一个行为动词加一个宾语。2）作业一经确认，便列示在作业清单上，如下表：作业清单1、定购材料2、验收材料3、检验产品4、进行新一批的生产准备5、收集工程数据6、转移材料7、焊接元件8、包装产品9、运送产品10、提供空间11、提供电力2、将消耗的资源分配到准认的作业中去，形成作业成本。直接追溯或资

10、源动因直接追溯或资源动因案例分析：大众公司张三经理准备采用作业成本法。首先从间接人工开始进行分析。企业发生的间接人工为84000元。通过调查，他发现有一半的间接人工都花费在安排订货、采购、准备生产、发出材料上，张三将这些工作统统归集为一类作业，他称之为”处理生产轮换作业”。还有40%的间接人工实际执行的是一种颜色转化另一种颜色的物理转换工作，他称之为执行生产调整准备作业”。在剩下10%的时间内，从事间接人工的员工的工作就是对这四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程等等，张三将其称之为辅助产品作业。张三完成本作业成本法的第一阶

11、段。第一、确认了作业：第二、将资源费用分配给了作业张三又将注意力转移到公司30000元的计算机系统费用上，通过调查得知80%的机算机资源都用于生产运转作业，这部份费用与处理生产轮换作业密切相关，剩下20%的资源都花费在记录四种产品品种上，这应当属于辅助产品作业。其余三种制造费用（机器设备、机器动力费、机器动力费）都是为了提供生产笔的机器生产能力而发生的，因此张三增加了一个作业开动机器作业。处理生产轮换 机器调整准备辅助产品开动机器合计间接人工50%40%10%84000计算机费用80%20%30000修理费100%24000能源费100%12000折旧费100%6000作为业费用6600033

12、6001440042000156000第二阶段1、作业成本动因（activity cost drivers)也可以译为驱动，就是与成本发生数量直接相关的作业衡量标准。例：作业作业成本动因处理生产轮换生产轮换的次数调整生产准备生产准备调整的次数搬运材料搬运材料的次数辅助产品作业产品种类产品种类开动机器作业机器工作小时具体情况要深入企业进行调查分析。例如，张三在调查“调整生产准备”发现，转换生产黑色笔的时间较短，因为在生产黑色笔时无须在上一轮生产完工后倒掉剩下的蓝墨水，但生产红色笔就较为麻烦。因此黑色笔的生产准备时间为2小时，蓝色笔的生产准备时间为2.4小时，红色笔与紫色笔的生产准备时间为5.6小

13、时。此时对于调整生产准备这一作业，我们应当以调整生产准备的时间为作业成本驱动因素。2、作业计量（activity measure)是指归集成本集间，作业动因的数量。例如：作业为生产准备作业，作业成本动因是生产准备的次数，作业计量就是企业发生了几次生产准备。生产了多少件产品，消耗多少直接人工小时，搬运了几次材料。3、计算作业成本驱动率 作业成本驱动率 =作业成本/作业动因的数量4、计算某产品分配到的成本 =作业成本驱动率该产品消耗的作业动因的数量蓝色黑色红色 紫色 总计直接人工小时/件0.020.020.020.022000机器工时/件0.10.10.10.110000生产轮换次数7065501

14、5200调整时间/轮42.45.65.6调整时间总额28015628084800产量500004000090001000100000种类11114作业成本作业成本驱动成本驱动量作业成本驱动率处理生产轮换处理生产轮换66000轮换次数200次330/轮调整生产准备调整生产准备33600调整时间800小时42/小时辅助产品作业辅助产品作业14400产品种类43600/种开动机器作业开动机器作业42000机器小时100004.2/小时蓝色笔黑色笔 红色笔紫色笔处理生产轮换处理生产轮换作业驱动率作业驱动率330/轮轮作业动因数量70655015作业成本小计2310021450165004950调整生产

15、准备调整生产准备作业驱动率作业驱动率42/小时小时作业动因数量28015628084作业成本小计117606552117603528辅助产品作业辅助产品作业作业驱动率作业驱动率3600/种种作业动因数量1111作业成本小计3600360036003600开动机器作业开动机器作业作业驱动率作业驱动率4.2/小时小时作业动因数量50004000900100作业成本小计21000168003780420作业成本小计作业成本小计59460484023564012498蓝色黑色红色紫色合计销售量500004000090001000100000售价4.54.54.654.95销售额225000180000

16、418504950451800直接材料7500060000140401650150690直接人工3000024000540060060000制造费用9000072000162001800180000销售毛利3000024000621090061110毛利率13.6%13.3%14.8%18.2%13.5%大众公司产品获利能力分析大众公司产品获利能力分析蓝色黑色红色紫色合计销售量500004000090001000100000售价4.54.54.654.95销售额225000 180000418504950451800直接材料7500060000140401650150690直接人工300002

17、4000540060060000制造费用福利费40%120009600216024024000其它5946048402356401249815600销售毛利4854037998-15390-1003861110毛利率21.6%21.1%-36.8%202.8%13.5%大众公司产品获利能力分析大众公司产品获利能力分析第三节 作业成本法要注意的问题一、作业的分类当一个企业具有500种作业和200种产品，我们需要多少条数据呢？我们至少要算500个作业成本驱动率个作业成本驱动率，并且我们还需要知道100000条信息。如果这样的话，作业成本系统将十分繁琐。因此我们需要采取一定的方法进行简化，那就是将作

18、业进行分类，形成同质作业组。同质作业组同质作业组同质作业组中作业具有以下特征：1、它们有着逻辑上的相关性。2、它们对所有产品都具有相同的消耗比率。1、它们有着逻辑上的相关性。单位水准作业批量水准作业产品水准作业设备水准作业单位水准作业 简单来说，指每生产单位产品便应当进行一次的作业。这一作业所归集的成本应当与产量有着密切联系。例如：提供电力，直接材料和直接人工作业也是单位水准作业。批量水准作业 简单来说就是每生产一批产品就应当执行一次的作业。这一作业成本与批次直接相关，能常随批数的变化而变化，但对每批产品的产量而言，又是固定的。例如：生产准备作业、检验产品（除非每件产品都需要进行检验）、材料搬

19、运等等。产品水准（维持）作业指衡量与产品种类直接相关的作业，主要指公司内借以维持多种品种产品生产而需要执行的作业。例如：产品辅助作业设备水准作业是指衡量与企业存续、发展相关的作业，这类作业有益于整个企业，而并不针对任何具体产品。例如：企业行政管理部门的资产产生的折旧，安全设施、厂部管理等等。2、它们对所有产品都具有相同的消耗比率。接例1：贝尔电话公司为例。我们假设仅存在四种类型的制造费用，由四个辅助部门提供。为每批生产调整如设备，转移该批产品，提供电力和测试每件产品。具体资料如下：无绳常规作业作业成本年产量10000100000生产准备120000主要成本78000738000材料搬运6000

20、0直接人工小时1000090000动力100000机器小时500045000检测80000生产次数2010合计360000转移次数6030此时我们将这些逻辑上相关且具有相同消耗比率的作业归总，形成同质作业组同质作业组，再将同组的各作业加总，形成同质成本同质成本库库。因为在同质成本库中各作业的着相同的消耗比率，因此该成本库中的成本便可用单一作业动因（任选一个）来解释。批量水准成本库单位水准成本库生产准备120000电力100000材料搬运60000检测80000舍计180000合计180000批量水准成本库单位水准成本库驱动率1180000/30驱动率1180000/50000驱动率218000

21、0/90驱动率2180000/100000无绳电话1206000无绳电话150003.6无绳电话2602000无绳电话2100001.8常规1106000常规1450003.6常规2302000常规2900001.8无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用138000222000总制造成本216000960000产量10000100000单位成本21.609.60无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用29250330750总制造成本1072501068750产量10000100000单位成本10.7310.69例如张三在分析时就将安排订货、采购、准备生产、发出材料

22、上这些工作统统归集为一类作业，他称之为”处理生产轮换作业”，采用同地作业动因，生产轮换次数。从事间接人工的员工的工作就是对这四种产品进行记录，主要是填制材料单和传递信息，控制和保持每种产品原材料和产成品存货的最低供应量，改进生产过程等等，张三将其归集为辅助产品作业，采用一作业动因，产品的种类。二、作业成本动因的分类业务动因持续时间动因密度（直接）动因 业务动因 作业发生的次数。例如：产品的生产数量、生产准备次数、搬运材料的次数。评价：三种成本动因中花费成本最少，但也是精确度最差的成本动因。因为这种动因假定每次执行作业总是花费同等的费用。以生产准备为例。如果采用生产准备的次数为成本动因，就已经假

23、定所有的生产准备都耗用相同的时间。如果执行作业在不同产品之间差异很大的话，成本会被歪曲。具体情况要深入企业进行调查分析。例如，张三在调查“调整生产准备”发现，转换生产黑色笔的时间较短，因为在生产黑色笔时无须在上一轮生产完工后倒掉剩下的蓝墨水，但生产红色笔就较为麻烦。因此黑色笔的生产准备时间为2小时，蓝色笔的生产准备时间为2.4小时，红色笔与紫色笔的生产准备时间为5.6小时。此时对于调整生产准备这一作业，我们应当以调整生产准备的时间为作业成本驱动因素。持续时间动因 执行作业所需的时间 例如：机器工作小时、生产准备小时。如果不同产品所需作业量的差异很大的话，就应当运用持续时间动因。还是以生产准备作

24、业为例，如果A产品进行生产准备时间为10分钟，而B产品进行生产准备时间为80分钟时，则不能用生产准备次数作为作业动因，而是用生产准备时间作为作业动因。评价：成本成本花费比用业务动因时大，但更为精确精确。两者的选择是一经济学的问题。密度（直接）动因 根据每完成一次作业所使用的资源来计量相关的成本 对于某些作业而言，持续时间动因还是不够精确，原因在于持续时间动因是假定所有的小时时间的成本是相等的。还是以生产准备成为例。某项特殊产品的生产，在进行生产准备时，不仅需要专门的调整准备和质量控制，还会需要在每次生产准备之前进行专门测试和检验。而其它产品可能不需要专门有人员，一般人员就可以了。评价：准确性最

25、高，但成本最昂贵。ABC系统的设计者往往被ABC系统潜在能力所吸引，设计了数以千计的作业，但收集有关数据的成本是相当高昂的，这些成本超过了由于决策改进而节约的成本。我们要记住，ABC系统的目的是拥有最好的成本系统，而不是最精确的成本系统。三、将成本追溯到顾客案例分析：案例分析：大众电线公司所报务的两位客户A和B的规模相近，相关资料如下：AB销售额320000320000销售成本154000154000销售毛利166000166000销售、管理费用111000111000营业利润5500055000利润率17%17%销售主管认为两个客户的盈利能力并非如此。他分析提出：B客户往往小量订购该项产品，

26、又要求快速发货；并且经常要求公司改善产品以满足其需要。而客户A大量订货，并无多大要求。因此他提出将作业成本法运用到销售领域来，相关资料如下：AB定单份数20200消耗公司服务时间10005000处理客户订单作业成本66000为客户服务60000剩余96000元则是与销售成产品数量直接相关作业成本作业成本驱动成本驱动量作业成本驱动率处理客户订单作业66000定单份数 220次300/份为客户服务60000消耗公司服务时间6000小时10/小时处理客户订单作业成本为客户服务成本其它成本合计A客户30020=6000101000=100004800064000B客户300200=6000010500

27、0=5000048000158000AB销售额320000320000销售成本154000154000销售毛利166000166000销售、管理费用64000158000营业利润1020008000利润率32%3%作业：某企业同时只生产A、B、C三种产品，其中A是老产品，每批生产10000件，年产120000件。B产品是适应顾客要求改进的产品，每批生产品100件，年产60000件。C产品是新产品，每批生产10件，年产12000件。三种产品的生产成本如下：（单位：元）企业制造费用主要用于以下作业消耗成本项目A产品B产品C产品合计直接材料600000360000960001056000直接人工24

28、000012000024000396000制造费用项目数额整备工作724800（元）采购材料540000（元）搬运材料560000（元）提供电力160000（元）每生产一次需要一次标准的整备工作。A、B、C产品移动次数为分别为：25、50和和100。A、B、C产品的材料购货订单数分别为：200、400和和1400。A、B、C产品直接人工小时比为：10：5：1作作业分配率分配率ABC主要成本主要成本840000480000120000整整备工作工作724800/1812=4004800240000480000采采购材料材料540000/2000=27054000108000378000搬运材料搬运材料560000/175=320080000160000320000提供提供电力力160000/16=100001000005000010000合合计1078800 1038000 1308000单位成本位成本899173109再见