管理会计应用指引第300号成本管理DOC36页.doc

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1、附件3： 管理会计应用指引第300号成本管理 第一章总则第一条 为了促进企业加强成本管理，提高企业成本管理水平， 提升竞争能力，根据管理会计基本指引，制定本指引。 第二条 成本管理，是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。 第三条 企业进行成本管理，一般应遵循以下原则： （一）融合性原则。成本管理应以企业业务模式为基础，将成本管理嵌入业务的各领域、各层次、各环节，实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。 （二）适应性原则。成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应，尤其要与企业发展战略或竞争战略相适应。 （三

2、成本效益原则。成本管理应用相关工具方法时，应权衡其为企业带来的收益和付出的成本，避免获得的收益小于其投入的成本。 （四）重要性原则。成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目，对于不具有重要性的项目可以适当简化处理。 第四条 成本管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括目标- 9 -成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法等。 第五条 企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源的共享性、适用对

3、象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。 第二章应用环境第六条 企业应根据其内外部环境选择适合的成本管理工具方法。 第七条 企业应建立健全成本管理的制度体系，一般包括费用审报制度、定额管理制度、责任成本制度等。 第八条 企业应建立健全成本相关原始记录，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理工作，确保成本基础信息记录真实、完整。 第九条 企业应加强存货的计量验收管理，建立存货的计量、验收、领退及清查制度。 第十条 企业应充分利用现代信息技术，规范成本管理流程，提高成本管理的效率。 第三章应用程序第十一条 企业应用成本管理工具方法，一般按照事前

4、管理、事中管理、事后管理等程序进行： （一）事前成本管理阶段，主要是对未来的成本水平及其发展趋势所进行的预测与规划，一般包括成本预测、成本决策和成本计划等步骤； （二）事中成本管理阶段，主要是对营运过程中发生的成本进行监督和控制，并根据实际情况对成本预算进行必要的修正，即成本控制步骤； （三）事后成本管理阶段，主要是在成本发生之后进行的核算、分析和考核，一般包括成本核算、成本分析和成本考核等步骤。 第十二条 成本预测是以现有条件为前提，在历史成本资料的基础上，根据未来可能发生的变化，利用科学的方法，对未来的成本水平及其发展趋势进行描述和判断的成本管理活动。 第十三条 成本决策是在成本预测及有关

5、成本资料的基础上，综合经济效益、质量、效率和规模等指标，运用定性和定量的方法对各个成本方案进行分析并选择最优方案的成本管理活动。 第十四条 成本计划是以营运计划和有关成本数据、资料为基础， 根据成本决策所确定的目标，通过一定的程序，运用一定的方法，针对计划期企业的生产耗费和成本水平进行的具有约束力的成本筹划管理活动。 第十五条 成本控制是成本管理者根据预定的目标，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素条件施加主动的影响或干预，把实际成本控制在预期目标内的成本管理活动。 第十六条 成本核算是根据成本核算对象，按照国家统一的会计制度和企业管理要求，对营运过程中实际发生的各种耗费按照规定的成本项

6、目进行归集、分配和结转，取得不同成本核算对象的总成本和单位成本，向有关使用者提供成本信息的成本管理活动。 第十七条 成本分析是利用成本核算提供的成本信息及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，查明影响成本变动的各种因素和产生的原因，并采取有效措施控制成本的成本管理活动。 第十八条 成本考核是对成本计划及其有关指标实际完成情况进行定期总结和评价，并根据考核结果和责任制的落实情况，进行相应奖励和惩罚，以监督和促进企业加强成本管理责任制，提高成本管理水平的成本管理活动。第四章附则第十九条 本指引由财政部负责解释。 管理会计应用指引第301号目标成本法 第一章总则第一条 目标成本法，是指企业以市

7、场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。 第二条 目标成本法一般适用于制造业企业成本管理，也可在物流、建筑、服务等行业应用。 第二章应用环境第三条 企业应用目标成本法，应遵循管理会计应用指引第 300 号成本管理中对应用环境的一般要求。 第四条 企业应用目标成本法，要求处于比较成熟的买方市场环境，且产品的设计、性能、质量、价值等呈现出较为明显的多样化特征。 第五条 企业应以创造和提升客户价值为前提，以成本降低或成本优化为主要手段，谋求竞争中的成本优势，保证目标利润的实现。 第六条 企业

8、应成立由研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作。 第七条 企业能及时、准确取得目标成本计算所需的产品售价、成本、利润以及性能、质量、工艺、流程、技术等方面各类财务和非财务信息。 第三章应用程序第八条 应用目标成本法一般需经过目标成本的设定、分解、达成到再设定、再分解、再达成多重循环，以持续改进产品方案。 企业应用目标成本法，一般按照确定应用对象、成立跨部门团队、收集相关信息、计算市场容许成本、设定目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以

9、及持续改善等程序进行。 第九条 企业应根据目标成本法的应用目标及其应用环境和条件，综合考虑产品的产销量和盈利能力等因素，确定应用对象。 企业一般应将拟开发的新产品作为目标成本法的应用对象，或选择那些功能与设计存在较大的弹性空间、产销量较大且处于亏损状态或盈利水平较低、对企业经营业绩具有重大影响的老产品作为目标成本法的应用对象。 第十条 企业负责目标成本管理的跨部门团队之下，可以建立成本规划、成本设计、成本确认、成本实施等小组，各小组根据管理层授权协同合作完成相关工作。 成本规划小组由业务及财务人员组成，负责设定目标利润，制定新产品开发或老产品改进方针，考虑目标成本等。该小组的职责主要是收集相关

10、信息、计算市场驱动产品成本等。 成本设计小组由技术及财务人员组成，负责确定产品的技术性能、规格，负责对比各种成本因素，考虑价值工程，进行设计图上成本降低或成本优化的预演等。该小组的职责主要是可实现目标成本的设定和分解等。 成本确认小组由有关部门负责人、技术及财务人员组成，负责分析设计方案或试制品评价的结果，确认目标成本，进行生产准备、设备投资等。该小组的职责主要是可实现目标成本设定与分解的评价和确认等。 成本实施小组由有关部门负责人及财务人员组成，负责确认实现成本策划的各种措施，分析成本控制中出现的差异，并提出对策，对整个生产过程进行分析、评价等。该小组的职责主要是落实目标成本责任、考核成本管

11、理业绩等。 第十一条 目标成本法的应用需要企业研究与开发、工程、供应、生产、营销、财务和信息等部门收集与应用对象相关的信息；这些信息一般包括： （一）产品成本构成及料、工、费等财务和非财务信息； （二）产品功能及其设计、生产流程与工艺等技术信息； （三）材料的主要供应商、供求状况、市场价格及其变动趋势等信息； （四）产品的主要消费者群体、分销方式和渠道、市场价格及其变动趋势等信息； （五）本企业及同行业标杆企业产品盈利水平等信息； （六）其他相关信息。 第十二条 市场容许成本，是指目标售价减去目标利润之后的余额。 目标售价的设定应综合考虑客户感知的产品价值、竞争产品的预期相对功能和售价，以及企

12、业针对该产品的战略目标等因素。 目标利润的设定应综合考虑利润预期、历史数据、竞争地位分析等因素。 第十三条 企业应将容许成本与新产品设计成本或老产品当前成本进行比较，确定差异及成因，设定可实现的目标成本。 企业一般采取价值工程、拆装分析、流程再造、全面质量管理、供应链全程成本管理等措施和手段，寻求消除当前成本或设计成本偏离容许成本差异的措施，使容许成本转化为可实现的目标成本。 第十四条 企业应按主要功能对可实现的目标成本进行分解，确定产品所包含的每一零部件的目标成本。在分解时，首先应确定主要功能的目标成本，然后寻求实现这种功能的方法，并把主要功能和主要功能级的目标成本分配给零部件，形成零部件级

13、目标成本。同时， 企业应将零部件级目标成本转化为供应商的目标售价。 第十五条 企业应将设定的可实现目标成本、功能级目标成本、零部件级目标成本和供应商目标售价进一步量化为可控制的财务和非财务指标，落实到各责任中心，形成各责任中心的责任成本和成本控制标准，并辅之以相应的权限，将达成的可实现目标成本落到实处。 第十六条 企业应依据各责任中心的责任成本和成本控制标准， 按照业绩考核制度和办法，定期进行成本管理业绩的考核与评价，为各责任中心和人员的激励奠定基础。 第十七条 企业应定期将产品实际成本与设定的可实现目标成本进行对比，确定其差异及其性质，分析差异的成因，提出消除各种重要不利差异的可行途径和措施

14、进行可实现目标成本的重新设定、再达成，推动成本管理的持续优化。 第四章工具方法评价第十八条 目标成本法的主要优点是：一是突出从原材料到产品出货全过程成本管理，有助于提高成本管理的效率和效果；二是强调产品寿命周期成本的全过程和全员管理，有助于提高客户价值和产品市场竞争力；三是谋求成本规划与利润规划活动的有机统一，有助于提升产品的综合竞争力。 第十九条 目标成本法的主要缺点是：其应用不仅要求企业具有各类所需要的人才，更需要各有关部门和人员的通力合作，管理水平要求较高。 第五章附则第二十条 本指引由财政部负责解释。 管理会计应用指引第302号标准成本法 第一章总则第一条 标准成本法，是指企业以预先

15、制定的标准成本为基础， 通过比较标准成本与实际成本，计算和分析成本差异、揭示成本差异动因，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。 标准成本，是指在正常的生产技术水平和有效的经营管理条件下，企业经过努力应达到的产品成本水平。 成本差异，是指实际成本与相应标准成本之间的差额。当实际成本高于标准成本时，形成超支差异；当实际成本低于标准成本时，形成节约差异。 第二条 企业应用标准成本法的主要目标，是通过标准成本与实际成本的比较，揭示与分析标准成本与实际成本之间的差异，并按照例外管理的原则，对不利差异予以纠正，以提高工作效率，不断改善产品成本。 第三条 标准成本法一般适用于产品及其生产条件相

16、对稳定，或生产流程与工艺标准化程度较高的企业。 第二章应用环境第四条 企业应用标准成本法，应遵循管理会计应用指引第 300- 19 -号成本管理中对应用环境的一般要求。 第五条 企业应用标准成本法，要求处于较稳定的外部市场经营环境，且市场对产品的需求相对平稳。 第六条 企业应成立由采购、生产、技术、营销、财务、人力资源、信息等有关部门组成的跨部门团队，负责标准成本的制定、分解、下达、分析等。 第七条 企业能够及时、准确地取得标准成本制定所需要的各种财务和非财务信息。 第三章应用程序第八条 企业应用标准成本法，一般按照确定应用对象、制定标准成本、实施过程控制、成本差异计算与动因分析，以及修订与改

17、进标准成本等程序进行。 第九条 为了实现成本的精细化管理，企业应根据标准成本法的应用环境，结合内部管理要求，确定应用对象。标准成本法的成本对象可以是不同种类、不同批次或不同步骤的产品。 第十条 企业制定标准成本，可由跨部门团队采用“上下结合” 的模式进行，经企业管理层批准后实施。 第十一条 在制定标准成本时，企业一般应结合经验数据、行业标杆或实地测算的结果，运用统计分析、工程试验等方法，按照以下程序进行： （一）就不同的成本或费用项目，分别确定消耗量标准和价格标准； （二）确定每一成本或费用项目的标准成本； （三）汇总不同成本项目的标准成本，确定产品的标准成本。 第十二条 产品标准成本通常由直

18、接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本构成。每一成本项目的标准成本应分为用量标准（包括单位产品消耗量、单位产品人工小时等）和价格标准（包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等）。 第十三条 直接材料成本标准，是指直接用于产品生产的材料成本标准，包括标准用量和标准单价两方面。 制定直接材料的标准用量，一般由生产部门负责，会同技术、财务、信息等部门，按照以下程序进行： （一）根据产品的图纸等技术文件进行产品研究，列出所需的各种材料以及可能的替代材料，并说明这些材料的种类、质量以及库存情况； （二）在对过去用料经验记录进行分析的基础上，采用过去用料的平均值、最高与最低值的平均数、

19、最节省数量、实际测定数据或技术分析数据等，科学地制定标准用量。 制定直接材料的标准单价，一般由采购部门负责，会同财务、生产、信息等部门，在考虑市场环境及其变化趋势、订货价格以及最佳采购批量等因素的基础上综合确定。 直接材料标准成本的计算公式如下： 直接材料标准成本单位产品的标准用量材料的标准单价 材料按计划成本核算的企业，材料的标准单价可以采用材料计划单价。 第十四条 直接人工成本标准，是指直接用于产品生产的人工成本标准，包括标准工时和标准工资率。 制定直接人工的标准工时，一般由生产部门负责，汇同技术、财务、信息等部门，在对产品生产所需作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间

20、隙，并适当考虑生产条件的变化， 生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素，合理确定单位产品的工时标准。 制定直接人工的标准工资率，一般由人力资源部门负责，根据企业薪酬制度等制定。 直接人工标准成本的计算公式如下： 直接人工标准成本单位产品的标准工时小时标准工资率 第十五条 制造费用成本标准应区分变动制造费用项目和固定制造费用项目分别确定。 第十六条 变动制造费用，是指通常随产量变化而成正比例变化的制造费用。变动制造费用项目的标准成本根据标准用量和标准价格确定。 变动制造费用的标准用量可以是单位产量的燃料、动力、辅助材料等标准用量，也可以是产品的直接人工标准工时，或者

21、是单位产品的标准机器工时。标准用量的选择需考虑用量与成本的相关性，制定方法与直接材料的标准用量以及直接人工的标准工时类似。 变动制造费用的标准价格可以是燃料、动力、辅助材料等标准价格，也可以是小时标准工资率等。制定方法与直接材料的价格标准以及直接人工的标准工资率类似。 变动制造费用的计算公式如下： 变动制造费用项目标准成本变动制造费用项目的标准用量 变动制造费用项目的标准价格 第十七条 固定制造费用，是指在一定产量范围内，其费用总额不会随产量变化而变化，始终保持固定不变的制造费用。固定制造费用一般按照费用的构成项目实行总量控制；也可以根据需要，通过计算标准分配率，将固定制造费用分配至单位产品，

22、形成固定制造费用的标准成本。 制定固定费用标准，一般由财务部门负责，会同采购、生产、技术、营销、财务、人事、信息等有关部门，按照以下程序进行： （一）依据固定制造费用的不同构成项目的特性，充分考虑产品的现有生产能力、管理部门的决策以及费用预算等，测算确定各固定制造费用构成项目的标准成本； （二）通过汇总各固定制造费用项目的标准成本，得到固定制造费用的标准总成本； （三）确定固定制造费用的标准分配率，标准分配率可根据产品的单位工时与预算总工时的比率确定。 其中，预算总工时，是指由预算产量和单位工时标准确定的总工时。单位工时标准可以依据相关性原则在直接人工工时或者机器工时之间做出选择。 固定制造费

23、用标准成本的计算顺序及公式如下： 固定制造费用标准成本由固定制造费用项目预算确定； 固定制造费用总成本固定制造费用项目标准成本 固定制造费用标准分配率单位产品的标准工时预算总工时固定制造费用标准成本固定制造费用总成本固定制造费用 标准分配率 第十八条 企业应在制定标准成本的基础上，将产品成本及其各成本或费用项目的标准用量和标准价格层层分解，落实到部门及相关责任人，形成成本控制标准。 各归口管理部门（或成本中心）应根据相关成本控制标准，控制费用开支与资源消耗，监督、控制成本的形成过程，及时分析偏离标准的差异并分析其成因，并及时采取措施加以改进。 第十九条 在标准成本法的实施过程中，各相关部门（或

24、成本中心）应对其所管理的项目进行跟踪分析。 生产部门一般应根据标准用量、标准工时等，实时跟踪和分析各项耗用差异,从操作人员、机器设备、原料质量、标准制定等方面寻找差异原因，采取应对措施，控制现场成本，并及时反馈给人力资源、技术、采购、财务等相关部门，共同实施事中控制。 采购部门一般应根据标准价格，按照各项目采购批次，揭示和反馈价格差异形成的原因，控制和降低总采购成本。 第二十条 企业应定期将实际成本与标准成本进行比较和分析， 确定差异数额及性质，揭示差异形成的动因，落实责任中心，寻求可行的改进途径和措施。 第二十一条 成本差异的计算与分析一般按成本或费用项目进行。 第二十二条 直接材料成本差异

25、是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额，该项差异可分解为直接材料价格差异和直接材料数量差异。 直接材料价格差异，是指在采购过程中，直接材料实际价格偏离标准价格所形成的差异；直接材料数量差异，是指在产品生产过程中， 直接材料实际消耗量偏离标准消耗量所形成的差异。有关计算公式如下： 直接材料成本差异实际成本标准成本 实际耗用量实际单价标准耗用量标 准单价 直接材料成本差异直接材料价格差异直接材料数量差异 直接材料价格差异实际耗用量（实际单价标准单价） 直接材料数量差异（实际耗用量标准耗用量）标准单价第二十三条 直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额，该差异可分解为工资率差异

26、和人工效率差异。 工资率差异，是指实际工资率偏离标准工资率形成的差异，按实际工时计算确定；人工效率差异，是指实际工时偏离标准工时形成的差异，按标准工资率计算确定。有关计算公式如下： 直接人工成本差异实际成本标准成本 实际工时实际工资率标准工时标准工资率 直接人工成本差异直接人工工资率差异+直接人工效率差异 直接人工工资率差异实际工时（实际工资率标准工资率） 直接人工效率差异（实际工时标准工时）标准工资率 第二十四条 变动制造费用项目的差异，是指变动制造费用项目的实际发生额与变动制造费用项目的标准成本之间的差额，该差异可分解为变动制造费用项目的价格差异和数量差异。变动制造费用项目的价格差异，是指

27、燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际价格偏离标准价格的差异；变动制造费用项目的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用项目的实际消耗量偏离标准用量的差异。变动制造费用项目成本差异的计算和分析原理与直接材料和直接人工成本差异的计算和分析相同。第二十五条 固定制造费用项目成本差异，是指固定制造费用项目实际成本与标准成本之间的差额。其计算公式如下： 固定制造费用项目成本差异固定制造费用项目实际成本固定制造费用项目标准成本 企业应根据固定制造费用项目的性质，分析差异的形成原因，并将之追溯至相关责任中心。 第二十六条 在成本差异的分析过程中，企业应关注各项成本差异的规模、趋势及其可控性。

28、对于反复发生的大额差异，企业应进行重点分析与处理。 企业可将生成的成本差异信息汇总，定期形成标准成本差异分析报告，并针对性地提出成本改进措施。 第二十七条 为保证标准成本的科学性、合理性与可行性，企业应定期或不定期对标准成本进行修订与改进。 第二十八条 一般情况下，标准成本的修订工作由标准成本的制定机构负责。企业应至少每年对标准成本进行测试，通过编制成本差异分析表，确认是否存在因标准成本不准确而形成的成本差异。当该类差异较大时，企业应按照标准成本的制定程序，对标准成本进行调整。 除定期测试外，当外部市场、组织机构、技术水平、生产工艺、产品品种等内外部环境发生较大变化时，企业也应及时对标准成本进

29、行调整。 第四章工具方法评价第二十九条 标准成本法的主要优点是：一是能及时反馈各成本项目不同性质的差异，有利于考核相关部门及人员的业绩；二是标准成本的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和可行，有助于企业的经营决策。 第三十条 标准成本法的主要缺点是：一是要求企业产品的成本标准比较准确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性，二是对标准管理水平较高，系统维护成本较高；三是标准成本需要根据市场价格波动频繁更新，导致成本差异可能缺乏可靠性，降低成本控制效果。 第五章附则第三十一条 本指引由财政部负责解释。 管理会计应用指引第303号变动成本法 第一章总则第一条 变动成本法，是指企业以成

30、本性态分析为前提条件，仅将生产过程中消耗的变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本和非生产成本作为期间成本，直接由当期收益予以补偿的一种成本管理方法。 成本性态，是指成本与业务量之间的相互依存关系。按照成本性态，成本可划分为固定成本、变动成本和混合成本。 固定成本，是指在一定范围内，其总额不随业务量变动而增减变动，但单位成本随业务量增加而相对减少的成本。 变动成本，是指在一定范围内，其总额随业务量变动发生相应的正比例变动，而单位成本保持不变的成本。 混合成本，是指总额随业务量变动但不成正比例变动的成本。 第二条 变动成本法通常用于分析各种产品的盈利能力，为正确制定经营决策、科学进行

31、成本计划、成本控制和成本评价与考核等工作提供有用信息。 第三条 变动成本法一般适用于同时具备以下特征的企业： （一）企业固定成本比重较大，当产品更新换代的速度较快时， 分摊计入产品成本中的固定成本比重大，采用变动成本法可以正确反- 29 -映产品盈利状况； （二）企业规模大，产品或服务的种类多，固定成本分摊存在较大困难； （三）企业作业保持相对稳定。 第二章应用环境第四条 企业应用变动成本法，应遵循管理会计应用指引第 300 号成本管理中对应用环境的一般要求。 第五条 企业应用变动成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点： （一）市场竞争环境激烈，需要频繁进行短期经营决策。 （二）市场相对稳定

32、产品差异化程度不大，以利于企业进行价格等短期决策。 第六条 企业应保证成本基础信息记录完整，财务会计核算基础工作完善。 第七条 企业应建立较好的成本性态分析基础，具有划分固定成本与变动成本的科学标准，以及划分标准的使用流程与规范。 第八条 企业能够及时、全面、准确地收集与提供有关产量、成本、利润以及成本性态等方面的信息。 第三章应用程序第九条 企业应用变动成本法，一般按照成本性态分析、变动成本计算、损益计算等程序进行。 第十条 成本性态分析，是指企业基于成本与业务量之间的关系， 运用技术方法，将业务范围内发生的成本分解为固定成本和变动成本的过程。 第十一条 混合成本的分解方法主要包括：高低点

33、法、回归分析法、账户分析法（也称会计分析法）、技术测定法（也称工业工程法）、合同确认法，前两种方法需要借助数学方法进行分解，后三种方法可通过直接分析认定。 （一）高低点法：企业以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本模型。计算公式如下： 单位变动成本 最高点业务量的成本最低点业务量的成本最高点业务量最低点业务量固定成本总额最高点业务量的成本单位变动成本最高点业务量 或：最低点业务量的成本单位变动成本最低点业务量 高低点法计算较为简单，但结果代表性较差。 （二）回归分析法：企业根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最

34、小二乘法原理，计算最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。计算公式如下： 假设混合成本符合总成本模型，即：Y=a+bX 式中：a 为固定成本 部分；b 为单位变动成本。 回归分析法的结果较为精确，但计算较为复杂。 （三）账户分析法：企业根据有关成本账户及其明细账的内容， 结合其与产量的依存关系，判断其比较接近的成本类别，将其视为该类成本。 账户分析法较为简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。 （四）技术测定法：企业根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本。 技术测定法仅适用于投入成本和产出数量之间有规律性联系的成本分解。

35、 （五）合同确认法：企业根据订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本。 合同确认法一般要配合账户分析法使用。 第十二条 在变动成本法下，为加强短期经营决策，按照成本性态，企业的生产成本分为变动生产成本和固定生产成本，非生产成本分为变动非生产成本和固定非生产成本。其中，只有变动生产成本才构成产品成本，其随产品实体的流动而流动，随产量变动而变动。 第十三条 在变动成本法下，利润的计算通常采用贡献式损益表。该表一般应包括营业收入、变动成本、边际贡献、固定成本、利润等项目。其中，变动成本包括变动生产成本和变动非生产成本两部分， 固定成本包括固定生

36、产成本和固定非生产成本两部分。贡献式损益表中损益计算包括以下两个步骤： （一）计算边际贡献总额； 边际贡献总额营业收入总额变动成本总额销售单价销售量单位变动成本销售量（销售单价单位变动成本）销售量单位边际贡献销售量（二）计算当期利润。 利润边际贡献总额固定成本总额 第四章工具方法评价第十四条 变动成本法的主要优点是：一是区分固定成本与变动成本，有利于明确企业产品盈利能力和划分成本责任；二是保持利润与销售量增减相一致，促进以销定产；三是揭示了销售量、成本和利润之间的依存关系，使当期利润真正反映企业经营状况，有利于企业经营预测和决策。 第十五条 变动成本法的主要缺点是：一是计算的单位成本并不是完全

37、成本，不能反映产品生产过程中发生的全部耗费；二是不能适应长期决策的需要。 第五章附则第十六条 本指引由财政部负责解释。 管理会计应用指引第 304 号作业成本法 第一章总则第一条 作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业” 为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象， 最终完成成本计算的成本管理方法。 资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税

38、费支出等。 作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。 按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。 成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。 成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置

39、和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。 第二条 作业成本法的应用目标包括： （一）通过追踪所有资源费用到作业，然后再到流程、产品、分销渠道或客户等成本对象，提供全口径、多维度的更加准确的成本信息； （二）通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，更真实地揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据； （三）通过作业成本法提供的信息及其分析，为企业更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动奠定坚实基础。 第三条 作业成本法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产多种产品；企业规模

40、较大且管理层对产品成本准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。 第二章应用环境第四条 企业应用作业成本法，应遵循管理会计应用指引第 300 号成本管理中对应用环境的一般要求。 第五条 企业应用作业成本法所处的外部环境，一般应具备以下特点之一：一是客户个性化需求较高，市场竞争激烈；二是产品的需求弹性较大，价格敏感度高。 第六条 企业应用作业成本法应基于作业观，即企业作为一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，进行业务组织和管理。 第七条 企业应成立由生产、技术、销售、财务、信息等部门的相关人员构成的设计和实施小组，负责作业成本系统的开发设计

41、与组织实施工作。 第八条 企业应能够清晰地识别作业、作业链、资源动因和成本动因，为资源费用以及作业成本的追溯或分配提供合理的依据。 第九条 企业应拥有先进的计算机及网络技术，配备完善的信息系统，能够及时、准确提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息。 第三章应用程序第十条 企业应用作业成本法，一般按照资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等程序进行。 第十一条 资源识别及资源费用的确认与计量，是指识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循国家统一的会计制度，合理选择会计政策，确认和计

42、量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或分配奠定基础。 资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等。 第十二条 资源识别及资源费用的确认与计量应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。 第十三条 在作业成本法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原则，根据资源动因和作业动因，分项目经由作业追溯或分配至相关的成本对象，确定成本对象的成本。 企业应根据国家统一的会计制度，并考虑预算控制、成本管理、营运管理、业绩评价以及经济决策等方

43、面的要求确定成本对象。 第十四条 作业认定，是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。 第十五条 作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生产经营活动中的作用、同其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。 第十六条 作业认定一般包括以下两种形式： （一）根据企业生产流程，自上而下进行分解。 （二）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行交流，自下而上确定他们所做的工作，并逐一认定各项作业。 企业一般应将两种方式相结合，以保证全面、准确认定作业。 第十七条 作业认定的具

44、体方法一般包括调查表法和座谈法。 调查表法，是指通过向企业全体员工发放调查表，并通过分析调查表来认定作业的方法。 座谈法，是指通过与企业员工的面对面交谈，来认定作业的方法。企业一般应将两种方法相结合，以保证全面、准确认定全部作业。第十八条 企业对认定的作业应加以分析和归类，按顺序列出作业清单或编制出作业字典。作业清单或作业字典一般应当包括作业名称、作业内容、作业类别、所属作业中心等内容。 第十九条 作业中心设计，是指企业将认定的所有作业按照一定的标准进行分类，形成不同的作业中心，作为资源费用追溯或分配对象的过程。 作业中心可以是某一项具体的作业，也可以是由若干个相互联系的能够实现某种特定功能的

45、作业的集合。 第二十条 企业可按照受益对象、层次和重要性，将作业分为以下五类，并分别设计相应的作业中心： （一）产量级作业，是指明确地为个别产品（或服务）实施的、使单个产品（或服务）受益的作业。 该类作业的数量与产品（或服务）的数量成正比例变动。包括产品加工、检验等。 （二）批别级作业，是指为一组（或一批）产品（或服务）实施的、使该组（或批）产品（或服务）受益的作业。 该类作业的发生是由生产的批量数而不是单个产品（或服务）引- 35 -起的，其数量与产品（或服务）的批量数成正比变动。包括设备调试、生产准备等。 （三）品种级作业，是指为生产和销售某种产品（或服务）实施的、使该种产品（或服务）的每

46、个单位都受益的作业。 该类作业用于产品（或服务）的生产或销售，但独立于实际产量或批量，其数量与品种的多少成正比例变动。包括新产品设计、现有产品质量与功能改进、生产流程监控、工艺变换需要的流程设计、产品广告等。 （四）客户级作业，是指为服务特定客户所实施的作业。 该类作业保证企业将产品（或服务）销售给个别客户，但作业本身与产品（或服务）数量独立。包括向个别客户提供的技术支持活动、咨询活动、独特包装等。 （五）设施级作业，是指为提供生产产品（或服务）的基本能力而实施的作业。 该类作业是开展业务的基本条件，其使所有产品（或服务）都受益，但与产量或销量无关。包括管理作业、针对企业整体的广告活动等。 第二十一条 资源动因是引起资源耗用的成本动因，它反映了资源耗用与作业量之间的因果关系。资源动因选择与计量为将各项资源费用归集到作业中心提供了依据。 第二十二条 企业应识别当期发生的每一项资源消耗，分析资源耗用与作业中心作业量之间的因果关系，选择并计量资源动因。 企业一般应