企业会计准则应用指南.doc

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1、企业会计准则应用指南2006CAS中华人民共和国财政部制定目录财政部文件8企业会计准则第1号存货10一、商品存货的成本10二、周转材料的处理10三、存货的可变现净值10企业会计准则第2号长期股权投资11一、本准则规范的范围11二、长期股权投资的初始投资成本11三、长期股权投资的权益法核算12四、共同控制经营及共同控制资产13企业会计准则第3号投资性房地产14一、投资性房地产的范围14二、投资性房地产的后续计量14三、投资性房地产的转换15企业会计准则第4号固定资产16一、固定资产的折旧16二、固定资产的后续支出16三、固定资产的弃置费用16四、备品备件和维修设备17五、经营租入固定资产改良17

2、企业会计准则第5号生物资产17一、生物资产与农产品17二、林木类消耗性生物资产17三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象18四、天然起源的生物资产19五、生物资产的后续计量19企业会计准则第6号无形资产19一、本准则不规范商誉的处理19二、研究阶段与开发阶段本准则20三、开发支出的资本化20四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素21五、无形资产的摊销22六、土地使用权的处理22企业会计准则第7号非货币性资产交换22一、非货币性资产交换的认定22二、商业实质的判断23三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量24四、非货币性资产交换的会计处理24企业会计准则第8号资产减值25一、估计资产可收回金

3、额应当遵循重要性要求25二、预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法25三、折现率的确定方法26四、资产组的认定26五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试27企业会计准则第9号职工薪酬27一、职工薪酬的范围27二、职工薪酬的确认和计量28三、辞退福利29企业会计准则第10号企业年金基金30一、企业年金基金是独立的会计主体30二、企业年金基金管理各方当事人30三、企业年金基金的投资31四、企业年金基金投资管理风险准备金补亏31五、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报32企业会计准则第11号股份支付32一、股份支付的含义32二、股份支付的处理32三、回购股份进行职工期权激励34企业会计准

4、则第12号债务重组34一、债务重组的特征35二、用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量35三、债务重组的会计处理35四、修改其他债务条件涉及或有应付金额36企业会计准则第13号或有事项36一、或有事项的特征36二、或有事项相关义务确认为预计负债的条件37三、亏损合同的相关义务确认为预计负债38四、重组事项38企业会计准则第14号收入39一、日常活动的认定39二、商品所有权上主要风险和报酬转移的判断根据39三、销售商品收入金额的计量40四、销售商品收入确认条件的具体应用40五、提供劳务收入确认条件的具体应用41企业会计准则第16号政府补助41一、政府补助的特征41二、政府补助的主要形式42三、政

5、府补助的确认43四、政府补助的计量43企业会计准则第17号借款费用44一、符合借款费用资本化条件的存货44二、借款利息费用资本化金额的确定44三、借款辅助费用的处理45四、借款费用资本化的暂停45企业会计准则第18号所得税46一、资产、负债的计税基础46二、递延所得税资产和递延所得税负债47三、所得税费用的确认和计量48四、递延所得税的特殊处理48企业会计准则第19号外币折算49一、即期汇率和即期汇率的近似汇率49二、汇兑差额的处理49三、分账制记账方法50四、境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断51企业会计准则第20号企业合并51一、企业合并的方式51二、合并日或购买日的确定51三、同一控制下

6、的企业合并52四、非同一控制下的企业合并52五、业务合并54企业会计准则第21号租赁54一、租赁开始日与租赁期开始日54二、融资租赁与经营租赁55三、融资租赁中出租人的初始确认55四、融资租赁中实际利率法的应用55企业会计准则第22号金融工具确认和计量56一、金融资产和金融负债的计量56二、金融资产减值损失的计量59企业会计准则第23号金融资产转移60一、金融资产终止确认60二、金融资产转移的计量61企业会计准则第24号套期保值62一、套期工具62二、被套期项目63三、套期会计方法的运用63四、套期有效性评价64企业会计准则第27号石油天然气开采64一、矿区的划分64二、钻井勘探支出的处理采用

7、成果法64三、油气资产及其折耗64四、弃置义务65五、未探明矿区权益的减值65企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正65一、会计政策和会计估计的确定66二、会计政策及其变更66三、前期差错及其更正66企业会计准则第30号财务报表列报66一、财务报表列报的基本要求66二、财务报表的组成和适用范围67三、一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式68资产负债表68利润表69所有者权益变动表71四、一般企业报表附注72（一）企业的基本情况72（二）财务报表的编制基础72（三）遵循企业会计准则的声明72（四）重要会计政策和会计估计72（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明7

8、2（六）报表重要项目的说明72（七）或有事项85（八）资产负债表日后事项85（九）关联方关系及其交易85五、商业银行资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式86资产负债表86利润表87所有者权益变动表88所有者权益变动表（续）89六、商业银行报表附注90（一）商业银行的基本情况90（二）财务报表的编制基础90（三）遵循企业会计准则的声明90（四）重要会计政策和会计估计90（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明90（六）报表重要项目的说明90（七）或有事项97（八）资产负债表日后事项98（九）关联方关系及其交易98（十）风险管理98七、保险公司资产负债表、利润表、所有者权益变动表格式98

9、资产负债表98利润表99八、保险公司报表附注100（一）保险公司的基本情况100（二）财务报表的编制基础100（三）遵循企业会计准则的声明100（四）重要会计政策和会计估计100（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明100（六）报表重要项目的说明101（七）或有事项105（八）资产负债表日后事项105（九）关联方关系及其交易105（十）风险管理105九、证券公司资产负债表、利润表、所有者权益变动表格式106资产负债表106利润表107十、证券公司报表附注108（一）证券公司的基本情况108（二）财务报表的编制基础108（三）遵循企业会计准则的声明108（四）重要会计政策和会计估计108

10、五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明108（六）报表重要项目的说明108（七）或有事项112（八）资产负债表日后事项112（九）关联方关系及其交易112（十）风险管理112企业会计准则第31号现金流量表113一、现金及现金等价物113二、现金流量表格式113（一）一般企业现金流量表格式113（二）商业银行现金流量表格式115（三）保险公司现金流量表格式116（四）证券公司现金流量表格式117三、现金流量表附注118企业会计准则第33号合并财务报表120一、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围120二、合并报表格式121合并资产负债表121合并利润表122合并现金流量表123合并所有

11、者权益变动表126合并所有者权益变动表（续）127三、合并报表附注128（一）企业集团的基本情况128（二）财务报表的编制基础128（三）遵循企业会计准则的声明128（四）重要会计政策和会计估计128（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明128（六）报表重要项目的说明128（七）或有事项128（八）资产负债表日后事项128（九）关联方关系及其交易128（十）风险管理128（十一）母公司和子公司信息128企业会计准则第34号每股收益129一、发行在外普通股加权平均数的计算129二、稀释每股收益的计算129三、计算每股收益时应考虑的其他调整因素130四、以合并财务报表为基础计算和列报每股收

12、益131企业会计准则第35号分部报告131一、主要报告形式和次要报告形式131二、分部收入131三、分部费用132企业会计准则第37号金融工具列报132一、权益工具及所有者权益132二、金融资产和金融负债的相互抵销133企业会计准则第38号首次执行企业会计准则134一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理134二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理136三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报137财政部关于印发企业会计准则应用指南的通知企业会计准则第1号存货应用指南企业会计准则第1号存货应用指南一、商品存货的成本本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸

13、费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。二、周转材料的处理周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，

14、可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。三、存货的可变现净值（一）可变现净值的特征可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。（二）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类

15、似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。（三）不同存货可变现净值的确定1产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。2需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。3资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。企业会计准则第2号长期

16、股权投资应用指南企业会计准则第2号长期股权投资应用指南一、本准则规范的范围（一）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。（二）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（三）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。（四）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。二、长期股权投资的初始投资成本本准则第四条（三）所称投资者投入的长期股权投资

17、是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。三、长期股权投资的权益法核算（一）投资损益的处理1根据本准则第十二条规定，确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后加以确定。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计

18、算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。2存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。（1）无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；（2）投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；（3）其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。3本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生

19、的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。（二）被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理对于被投

20、资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。四、共同控制经营及共同控制资产（一）共同控制经营企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。共同控制经营的合营方，应当按照以下原则进行处理：1确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。2确认与

21、共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生收入的份额。（二）共同控制资产企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产（有关的资产不构成独立的会计主体），按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的，为共同控制资产。每一合营方通过其所控制的资产份额享有共同控制资产带来的未来经济利益，按照合同或协议约定分享相关的产出并分担所发生费用。比如，两个企业共同控制一栋出租的房屋，每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额并承担相应的费用。共同控制资产的合营方，应当按照以下原则进行处理：1根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资产的份额。2确认与其他合营方共同承担的负债中应由本

22、企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。3确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。4确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。企业会计准则第3号投资性房地产应用指南企业会计准则第3号投资性房地产应用指南一、投资性房地产的范围根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通

23、过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服

24、务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。二、投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量在成本模式下，应当按照企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第6号无形资产的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定进行处理。（二）采用

25、公允价值模式对投资性房地产进行后续计量根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。2企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的

26、建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。三、投资性房地产的转换（一）转换日的确定。1投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。2作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额

27、计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。企业会计准则第4号固定资产应用指南企业会计准则第4号固定资产应用指南一、固定资产的折旧（一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金

28、额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。（二）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。二、固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。三、固定资产的弃置费用弃置费用通常是指根据国家法律和行政

29、法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据企业会计准则第13号或有事项的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照企业会计准则第27号石油天然气开采及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。四、备品备件和维修设备备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。五、经营租入固定资产改良企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资

30、本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。企业会计准则第5号生物资产应用指南一、生物资产与农产品本准则规范的农业，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能

31、力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。二、林木类消耗性生物资产（一）郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类

32、消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。（二）郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提消

33、耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准备。生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：（一）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。（二）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（三）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。（四）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的

34、市场价格逐渐下跌。（五）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。四、天然起源的生物资产天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中取得的天然生长的天然林、水生动植物等。根据本准则第十三条规定，企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元。五、生物资产的后续计量根据本准则规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足下列两个条件：一是生物资产

35、有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。企业会计准则第6号无形资产应用指南一、本准则不规范商誉的处理本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。商

36、誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。二、研究阶段与开发阶段本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。（一）研究阶段研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。（二）开发阶段相对于研究阶段而言，开

37、发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。三、开发支出的资本化根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不

38、确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源

39、的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其

40、他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。1运用该资产生产的产品

41、通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；2技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；3以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；4现在或潜在的竞争者预期采取的行动；5为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；7与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。五、无形资产的摊销根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。六、土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无

42、形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业会计准则第7号非货币性资产交换应用指南一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币

43、性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。二、商业实质的判断企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金

44、流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。根据本准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：1未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。2未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。3未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换

45、出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（一）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，